A CONTA MERCADORIAS X NOTAS FISCAIS AQUISIÇÕES NÃO CONTABILIZADAS – A CONCORRÊNCIA DE INFRAÇÃO.

Existe atualmente diversos questionamentos acerca da existência ou não da concorrência de infrações entre a exação resultante da Conta Mercadorias x Notas fiscais de aquisição não contabilizadas, onde se faz necessário tecermos considerações com o escopo de explicitar quando é que ocorre ou não a concorrência de infrações.

In casu, a priori, mister se faz demonstrar o que se entende por infrações concorrentes, a qual tem por cerne a cobrança de ICMS num mesmo exercício referente ao mesmo fato gerador, o que resulta no famigerado bis in idem, que nada mais é que um princípio jurídico que significa: "bis"= repetição, "in idem" = sobre o mesmo, que ocorre no Direito Tributário quando o mesmo ente tributante cobra por mais de uma vez um tributo do mesmo contribuinte sobre o mesmo fato gerador.

Nessa senda, chega-se à ilação de ser vedada ao auditor fiscal efetuar a exação de crédito tributário de um contribuinte sobre um mesmo fato gerador, através de técnicas ou procedimentos distintos.

No caso em questão, iremos no ater a repercussão tributária simultânea originada das técnicas denominadas Conta Mercadorias e Notas fiscais de aquisição não contabilizadas.

A princípio, é de bom alvitre trazermos à baila considerações técnicas acerca dessas duas técnicas de aferição da regularidade fiscal do contribuinte, as quais ensejam como resultado a infração de omissão de saídas de mercadorias tributáveis (vendas sem notas fiscais).

Devendo ser ressaltado, para fins de concorrência de infrações, que as auditorias realizadas para apuração da regularidade do recolhimento do imposto estadual, devem obedecer como lapso temporal o exercício, conforme se abebera da disposição contida no art. 643, 2º, incisos I e II do RICMS/PB, transcritos ipsis litteris abaixo:

Art. 643. No interesse da Fazenda Estadual, será procedido exame nas escritas fiscal e contábil das pessoas sujeitas à fiscalização, especialmente no que tange à exatidão dos lançamentos e recolhimento do imposto, consoante as operações de cada exercício.

§ 2º Para os efeitos deste artigo, considera-se exercício:

I - o período compreendido entre dois balanços, quando o contribuinte mantiver escrita contábil;

II - o ano civil, nos demais casos.

Assim, conforme exegese da norma supra, evidencia-se que as técnicas aplicadas pela fiscalização não podem extrapolar o exercício, visto toda operação realizada em uma empresa tomar por lastro esse lapso temporal, para efeito contábil e fiscal, bem como para efeito de ocorrência da concorrência de infrações.

Partindo dessa premissa, infere-se que as técnicas de auditoria aplicadas pela fiscalização tomam por base, tanto o fluxo financeiro da empresa no exercício, onde a tributação ocorre sobre a receita marginal utilizada, seja para pagamento extra caixa ou suprimento irregular de caixa.

Como também a aferição realizada através das técnicas de fiscalização que se arrimam nas operações com mercadorias propriamente dita, a exemplo do levantamento Quantitativo por especie de mercadorias e a Conta Mercadorias, entre outras.

Onde urge ressaltarmos, que uma das técnicas mais aplicadas pela fiscalização tem por escopo a famigerada Conta Mercadorias, a qual leva em consideração, apenas quanto as mecadorias tributáveis, os valores originados dos livros fiscais da empresa, cujas rubricas utilizadas na aferição se reportam ao estoques inicial e final, entradas, devoluções, transferência, saídas e estoque final, onde o valor do Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) é confrontado com o valor das vendas, para assim, encontrar-se a repercusssão tributária do ICMS, a qual ocorre quando o valor das vendas é inferior ao valor do CVM acrescido do percentual de 30% (TVA), onde a diferença tributável constatada enseja a presunção legal de omissão de saídas de mercadorias tributadas, a famosa venda sem nota fiscal.

No caso vertente, deve ser lembrado que a aplicabilidade do levantamento da Conta Mercadorias, em razão do arbitramento do lucro bruto, deve ter por escopo apenas as empresas que não possuem Escrita Contábil regular, já que estas empresas apresentam o lucro bruto real, sendo o direito de arbitramento da autoridade fiscal referente a Conta Mercadorias, uma prerrogativa da fiscalização de caráter juris tantum, levando assim a diferença tributável originada do respectivo levantamento à infração de omissão de saídas, a qual é fulcrada nos art. 158, inciso I, art. 160, inciso I, ambos do RICMS/PB, conforme transcrição ipsis litteris abaixo:

Art. 158. Os contribuintes, excetuados os produtores agropecuários, emitirão Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A, Anexos 15 e 16:

I - sempre que promoverem saída de mercadorias;

Art. 160. A nota fiscal será emitida:

I - antes de iniciada a saída das mercadorias;

Visto inferirmos ser uma das condições do seu sobrestamento, a existência de uma contabilidade regular, entendendo-se por regular aquela que satisfaz as exigências constantes das Resoluções nºs 563/83 e 597/85, do Conselho Federal de Contabilidade.

Onde mister se faz ressaltar ser a Conta Mercadorias uma aferição matemática, cujo resultado, quando apresenta diferença tributária (Lucro Bruto < 30%), resulta na aplicação da presunção legal contida no art. 3º, §§ 8º e 9º da Lei nº 6.379/96, de que teria havido saídas de mercadorias sem documento fiscal no exercício, conforme se verifica na fórmula colacionada abaixo:

CMV=EI+(C+E.Transf.-Dev) – (IF+S.Transf.)

Sendo:

EI = Estoque Inicial

C = Compras

Dev. = Devolução de Compras

S.Transf= Saída por transferência

EF = Estoque Final

E.Transf=Entrada por transferência

Pois se dessume que todas as mercadorias que adentram na empresa destinadas a revenda, devem saír com uma Taxa de Valor Agregado (TVA) de no mínimo 30%, sob pena da aplicação da presunção de que teria havido a saídas de mercadorias sem documento fiscal.

Outrossim, quanto a infração denominda de omissão de saídas pretéritas de mercadorias tributáveis, constatada pelas “Notas fiscais de aquisição não contabilizadas nos livros próprios”, a qual resulta do confronto realizado entre as notas fiscais eletrônicas emitidas por terceiros (fornecedores) e os lançamentos realizados pelo contribuinte adquirente no livro Registro de Entradas e livro/conta Caixa.

Neste caso, sendo verificada a inconsistência nos lançamentos realizados pelo contribuinte auditado em seus livros fiscais, ou seja, a ausência de registro das notas fiscais de aquisição no Registro de Entradas e livro/conta Caixa, presume-se legalmente que a receita utilizada para liquidação das aquisições lastreadas nas notas fiscais não contabilizadas, teria advindo de omissão de saídas pretéritas de mercadorias tributáveis ocorridas no exercício, conforme dispõe o art. 3º, §§ 8º e 9º da Lei nº 6.379/96.

Art. 3º .................

§ 8º O fato de a escrituração indicar insuficiência de caixa e bancos, suprimentos a caixa e bancos não comprovados ou a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou inexistentes, bem como a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas ou de declarações de vendas pelo contribuinte em valores inferiores às informações fornecidas por instituições financeiras e de pagamento, integrantes ou não do Sistema de Pagamento Brasileiro - SPB, relativas às transações com cartões de débito, crédito, de loja (private label) e demais instrumentos de pagamento eletrônico, autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis ou de prestações de serviços sem o recolhimento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.

§ 9º A presunção de que cuida o § 8º, aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma dos desembolsos no exercício seja superior à receita do estabelecimento, levando-se em consideração os saldos inicial e final de caixa e bancos, assim como a diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprovação de que houve saídas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados ou Vendidos, conforme o caso. (grifo nosso)

Devendo ser ressaltado que, diferente da Conta Mercadorias, onde a tributação ocorre sobre a própria mercadoria, neste tipo de infração, a cobrança ocorre sobre a receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais não contabilizadas, não tendo qualquer tributação sobre as mercadorias consignadas nas notas fiscais cujos registros nos livros próprios não foram realizados.

Em razão disso é que, para efeito de cobrança do ICMS com base na presunção de ter utilizado receita marginal no pagamento das compras realizadas, independe se as mercadorias consignadas nos documentos fiscais não contabilizadas são isentas, substituição tributária, destinadas a consumo ou ativo fixo, visto se estar tributando a receita marginal utilizada para o pagamento e não as mercadorias consignadas nas notas fiscais não contabilizadas.

Nesse diapasão, evidencia-se que a ausência de contabilização das notas fiscais de aquisição nos livros próprios, enseja a presunção de que as mesmas teriam sido pagas com receita marginal (caixa dois), originada da saída pretérita de mercadorais sem nota fiscal ocorrida no exercício, ou seja, presume-se que o contribuinte teria realizado vendas sem notas fiscais, e com a receita marginal resultante dessas vendas, que se demonina de “Caixa dois”, teria realizado o pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas, haja vista a ausência de registro por parte da empresa do desembolso realizado no Caixa ou Banco, onde a tributação ocorre sobre o valor nominal da receita marginal utilizada para o pagamento (caixa dois), as quais tem por origem os valores consignados nas notas fiscais não contabilizadas.

Assim, resta claramente demonstrado, de forma individualizada, o cerne de cada procedimento fiscal e suas repercussões tributárias.

- Da cobrança simultânea das duas infrações e a concorrência de infrações

Geralmente ocorre do auditor fiscal constatar concomitantemente no mesmo execício, a omissão de saídas de mercadorias tributáveis verificada através da Conta Mercadorias e das Notas fiscais de aquisição não contabilizadas, surgindo desse fato o questionamento acerca da possibilidade de exigência do crédito tributário sobre as duas repercussões tributárias constatadas no mesmo execício.

Neste norte, evidencia-se que a repercussão tributária oriunda da Conta Mercadorias tem por escopo a denúncia de omissão de saídas de mercadaorias tributáveis, a qual é verificada na aferição realizada com base nos estoques inicial e final, entradas, devoluções, transferência, saídas e estoque final, onde o valor do Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) é confrontado com o valor das vendas, para assim, encontrar-se a repercusssão tributária do ICMS, a qual ocorre quando o valor das vendas é inferior ao valor do CVM, acrescido do percentual de 30% (TVA), cuja diferença tributável constatada enseja a presunção legal de ter havido a omissão de saídas de mercadorias tributadas ocorridas no exercício, a famosa venda sem nota fiscal.

Portanto, resta claro que o resultado da aferição realizada através da Conta Mercadorias tem por escopo a exação fulcrada na acusação de que teria havido omissão de saídas de mercadorias tributáveis no exercício auditado, onde a tributação ocorre sobre as mercadorias, razão pela qual a aferição deve ocorrer apenas com mercadorias tributadas.

Outrossim, quanto a infração resultante do confronto realizado entre as notas fiscais eletrônicas emitidas por terceiros (fornecedores) e os lançamentos realizados no livro Registro de Entradas e livro/conta Caixa, a qual resulta da inconsistência nos lançamentos realizados pelo contribuinte auditado em seus livros fiscais, ou seja, pela ausência de registro das notas fiscais de aquisição no Registro de Entradas e livro/conta Caixa, vislumbramos ser esta inconsistência que leva a presunção de que a receita utilizada para liquidação das aquisições lastreadas nas notas fiscais não contabilizadas, teria advindo, como já constatado na Conta Mercadorias, também de omissão de saídas pretéritas de mercadorias tributáveis ocorridas no exercício.

In casu, infere-se quanto à ausência de contabilização das notas fiscais de aquisição, a aplicação da presunção de que as vendas pretéritas sem notas fiscais ocorridas no exercício, teriam originado a receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas pelo contribuinte.

Destarte, dessume-se que neste caso, a exigência fiscal recai sobre a receita marginal utilizada para o pagamento das notas fiscais não contabilizadas, o famigerado “caixa dois”, a qual resulta das saídas de mercadorias sem notas fiscais ocorridas no exercício, e não sobre as mercadorias conignadas nas respectivas notas fiscais não registradas

Assim, com a devida venia, infere-se que a fiscalização ao exigir o ICMS sobre as saídas de mercadorias tributáveis sem documento fiscal (omissão de saídas de mercadorias tributáveis) ocorridas durante o exercício, através da diferença tributável constatada na aplicação da Conta Mercadorias, já está exigindo o ICMS referente a todas as saídas de mercadorias sem documento fiscal ocorridas no exercício, inclusive, as omissões de saídas pretéritas que teriam gerado a receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais não contabilizadas.

Pois bem, no caso vertente, infere-se que as receitas marginais geradas pelas saídas de mercadorias sem documentos fiscais ocorridas durante o exercício, já são objeto de cobrança através da Conta Mercadorias, contemplando, inclusive, a receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais não contabilizadas, o que vem evidenciar a possibilidade, no caso ventilado, de que as receitas marginais geradas no ano pelas saídas de mercadorias sem documento fiscal, uma parte destinou-se ao pagamento das notas fiscais não contabilizadas, o que leva a aplicação, por prudência, da concorrência de infrações, diante da possibilidade real de se estar exigindo o ICMS sobre o mesmo fato gerador, o que caracterizaria o bis in idem.

Pois a contumácia do auditor em realizar as duas cobranças simultaneamente, enseja a possibilidade real de se está tributando, referente a um mesmo contribuinte, o mesmo fato gerador duas vezes, concernente a omissão de saídas de mercadorias tributáveis no exercício, uma quando da cobrança do crédito tributário originado da omissão de saídas constatada através da Conta Mercadorias, e outra quando da exação concernente a receita marginal resultante da infração de omissão de saídas pretéritas de mercadorias tributaveis, constatada pela ausência de contabilização de notas fiscais de aquisição nos livros próprios, já que a receita marginal utilizada para pagamento das respectivas notas fiscais, possivelmente, pode ser a mesma receita marginal resultante das saídas de mercadorias sem notas fiscais, constatada através da aplicação da Conta Mercadorias.

Portanto, diante das alegações trazidas, chega-se a ilação de que a mantença da cobrança de ambas as repercussões, caracteriza a concorrência de infrações entre a cobrança concomitante do crédito tributário resultante da Conta Mercadorias e da infração de Notas fiscais de aquisição não contabilizadas, haja vista o mesmo fato gerador (omissão de saídas de mercadorias tributáveis) ter sido verificado por dois procedimentos fiscais distintos, seja pela Conta Mercadorias e pela ausência de contabilização de notas fiscais de aquisição pelo contribuinte.

Devendo ser realizada a cobrança da repercussão tributária cujo crédito tributário seja em maior valor, assim, havendo um diferença tributável na Conta Mercadorias no valor de R$ 100.000,00, e simultaneamente uma repercussão tributária quanto a ausência de contabilização de notas fiscais de aquisição no valor de R$ 50.000,00, neste caso, sugere-se lavrar o auto de infração apenas com o valor que seja maior, no caso hipótetico mencionado, o da Conta Mercadorias, ficando apenas, para efeito de cobrança, o descumprimento de obrigação acessória concernente a repercussão quanto as notas fiscais de aquisição não registradas no Registro de Entradas.

- Da possibilidade legal de evitar a concorrência de infrações através de procedimentos legítimo

Vislumbramos ter sido claramente demonstrado nas considerações já tecidas, a ocorrência de concorência de infrações entre a repercussão tributária resultante da Conta Mercadorias e da ausência de contabilização de notas fiscais de aquisição no livros próprios, assim, diante do prejuízo causado ao erário estadual quanto as autuações que sucumbiram, em razão dos julgados que consideraram o bis in idem dos procedimentos fiscais mencionados, decorrência da exação simultânea.

Ao exercer a função de julgador fiscal á época, sugeri que o autor do feito, diante da concorrência de infrações, incluisse os valores das mercadorais tributáveis apenas, consignadas nas notas fiscais de aquisição não contabilizadas, como “Entradas não contabilizadas” na Conta Mercadorias, e cobrasse a repercussão tributária referente as saídas subsequentes sem documento fiscal através de Termo Complementar de Infração, caso ocorresse, juntamente com a repercussão originalmente já verificada na Conta Mercadorias.

Esta sugestão fez com que fosse possível a cobrança das saídas subsequentes das mercadorias já registradas na Conta Mercadorias, mais as mercadorias consignadas nas notas fiscais não contabilizadas, sem que se caracterizasse a concorrência de infrações.

Assim, deixou-se de cobrar o ICMS sobre as receitas marginais advindas de omissão de saídas de mercadorias tributáveis ocorridas no exercício, com base na notas fiscais de aquisição não contabilizadas, cuja cobrança dos fatos geradores já eram objeto de exação na Conta Mercadorias, para se exigir conjuntamente, através da própria Conta Mercadorias, o ICMS das saídas subsequentes das mercadorias já registradas na Conta Mercadorias e as consignadas nas notas fiscais não contabilizadas.

Partindo dessa premissa, evidencia-se de forma exemplificativa, que em um procedimento fiscal realizado, o auditor constatou uma diferença tributável na Conta Mercadorias de R$ 100.000,00, ao mesmo tempo teria verificado que o contribuinte teria deixado de contabilizar a NFe nº 010, no valor de R$ 50.000,00, contendo 05 TVs SMART de 70”.

No caso vertente, como a repercussão tributária resultante da Conta Mercadorias e da constatação da ausência de contabilização de notas fiscis de aquisição levam a acusação de omissão de saídas de mercadorias tributáveis no exercício, evidencia-se a ocorrência de concorrência de infrações caso ocorra a cobrança de ambas simultaneamente, haja vista a receita resultante das saídas de mercadorias tributáveis sem documento fiscal, que teria gerado a receita marginal para pagamento da NFe nº 010, já ser objeto de cobrança das saídas sem notas fiscais constatada no exercício através da Conta Mercadorias.

Em razão disso, para evitar a concorrência, deve o auditor incluir os valores das mercadorias consignadas na NFe nº 010, no valor de R$ 50.000,00, como “Entradas não contabilizadas” na Conta Mercadorias, já que a repercussão originalmente verificada na Conta Mercadorias não contemplava as entradas acobertadas pela NFe nº 010.

Diante desse procedimento, as mercadorias consignadas na NFe nº 010, no valor de R$ 50.000,00, não terá mais, em razão da concorrência de infração, a tributação sobre a receita utilizada para o seu pagamento (receita marginal resultante de omissão de saídas pretéritas de mercadorias tributáveis ocorridas no exercício), será, doravante, tributada através da Conta Mercadorias concernente as saídas subsequentes sem documento fiscal das mercadorias consignadas nas notas fiscais não contabilizadas.

Em razão disso, a repercussão tributária originalmente verificada na Conta Mercadorias de R$ 100.000,00, passou a ser, após a inclusão como “Entradas não contabilizadas” na Conta Mercadorias, no valor de R$ 165.000, sendo R$ 100.000,00, referente a diferença original, somada aos R$ 50.000,00, acrescido de R$ 15.000,00 referente ao TVA de 30% de agregação pela saída, relativa a repercussão tributária oriunda da inclusão como “Entradas não contabilizadas” das mercadorias consignadas na NFe nº 010, que não havia sido informada anteriormente como “Entradas por compras” na Conta mercadorias, em decorrência da ausência de contabilização nos livros próprios.

Neste caso, urge ressaltarmos, que apesar do contribuinte ter direito ao crédito fiscal referente ao ICMS destacado na NFe nº 010, tal crédito deverá ser solicitado em processo próprio peticionado a SEFAZ/PB.

Sendo de bom alvitre lembrar, que mesmo não cabendo a cobrança do ICMS sobre a receita marginal originária da acusação de omissão de saídas pretéritas de mercadorias tributáveis resulante da constatação da ausência de contabilização da NFe nº 010 nos livros próprios, ainda persiste o direito da Fazenda estadual concernente a exação no tocante ao descumprimento de obrigação acessória, em razão da ausência de registro das respectivas notas fiscais na Escrituração Fiscal Digital (EFD).

Destarte, antes da aplicação do procedimento mencionado, um auto de infração contendo as acusações de R$ 100.000,00 (Conta Mercadorias) e R$ 50.000,00 (NFe de aquisição não contabilizadas), era julgado parcialmente procedente, mantendo-se apenas a exação de R$ 100.000,00, em razão da sucumbência da exigêncica fiscal relativa aos R$ 50.000,00, em face da concorrência de infração.

Com a aplicação do novo procedimento, com a inclusão das mercadorias consignadas nas notas fiscais de aquisição não contabilizadas como “Entradas não contabilizadas” na Conta Mercadorias, o auto de infração passou a constar apenas de uma acusação fulcra na diferença tributável originária da Conta Mercadorias, porém, o valor da exação passou a ser julgada procedente na quantia de R$ 165.000,00, já com a agregação do TVA de 30%..

Demonstrando como o novo procedimento aplicado foi benéfico e legalmente condizente com as normas vigentes que regem o ICMS, possibilitando a exigência do crédito tributário sem a possibilidade de bis in idem.

Lembrando que, neste caso ventilado, em razão da concorrência de infrações, haverá a exação do ICMS apenas sobre a diferença tributável verificada na Conta Mercadorias, não havendo a tributação sobre a receita marginal utilizada para o pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas.

- Da possibilidade legal de se tributar simultaneamente a receita marginal utilizada para pagamento das NFe não contabilizadas e as saídas subsequentes das mercadoias consignadas nestas notas fiscais, sem que caracterize a concorrência de infrações

Infere-se das considerações já tecidas, a existência de concorrência de infrações entre as repercussões resultante da Conta Mercadorias e Notas fiscais de aquisição não lançadas, bem como, a possibilidade de evitar a concorrência de infrações ao incluir na Conta Mercadorias como “Entradas não contabilizadas”, os valores das mercadorias consignadas nas notas fiscais de aquisição não lançadas, efetuando a exigência da diferença constatada quanto as saídas subsequentes sem documento fiscal.

Assim sendo, vislumbramos uma outra possibilidade real de se poder exigir o ICMS sobre a receita marginal utilizada para o pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas, a qual teria advindo de omissão de saídas pretéritas de mercadorias tributadas e, simultaneamente, a repercussão tributária de omissão de saídas de mercadorias tributadas resultante da diferença tributável verificada na Conta Mercadorias, sem que houvesse a concorrência de infrações suscitada.

Para isso, faz necessário que as mercadorias tributadas consignadas nas notas fiscais de aquisição não contabilizadas, seja incluída na Conta Mercadorias como “Entradas não contabilizadas”, sendo condição sine qua non, para que não haja concorrência de infrações e possa ser exigido o ICMS das saídas subsequentes dessas mercadorias através da Conta Mercadorias e, concomitantemente, a receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas, que não exista antes da inclusão das mercadorias mencionadas como “Entradas não contabilizadas”, qualquer diferença tributável constatada na Conta Mercadorias.

Pois só nesta condição é que não haverá concorrência de infrações, podendo ser exigido simultaneamente o ICMS sobre a receita marginal utilizada para o pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas e o ICMS constatado através da Conta Mercadorias resultante das operações subsequente das mercadorias consignadas nas notas fiscais não contabilizadas.

Neste caso, não ocorre a concorrência de infração quanto as saídas subsequentes através da Conta Mercadorias, referente as mercadorias nela inserida, consignadas nas notas fiscais de aquisição não contabilizadas, em razão da impossibilidade da receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais não contabilizadas ter advindo das vendas das próprias mercadorias consignadas nestas mesmas notas não contabilizadas, podendo neste caso ser cobrada a receita marginal (caixa dois) utilizada para pagamento dessas mercadorias e, simultaneamente, a saída subsequente dessas mesmas mercadorias sem nota fiscal, através da Conta Mercadorias, conforme caso exemplificativo trazido à baila.

Suponhamos que o auditor esteja realizando uma fiscalização na empresa ALFA, referente ao execício 202X, tendo realizado a Conta Mercadorias, porém, sem qualquer diferença tributável até então apresentada. Ao tempo em que teria constatado que a NFe nº 010, no valor de R$ 50.000,00, contendo a compra de 05 TVs SMART de 70”, não teria sido contabilizada no Registro de Entradas e nem no livro/conta Caixa, o que caracteriza a acusação de omissão de saídas de mercadorias tributádas verificada pela ausência de contabilização de notas fiscais de aquisição nos livros próprios.

O auditor, neste caso ventilado, como até então não havia diferença observada na Conta Mercadorias, poderá lavrar o auto de infração com base em duas acusações, a de omissão de saídas de mercadorias tributadas constatada pela “FALTA DE LANÇAMENTO DE N.F. DE AQUISIÇÃO NOS LIVROS PRÓPRIOS”, no valor da base de cálculo de R$ 50.000,00 (ICMS R$ 9.000,00), referente a receita marginal (caixa dois) utilizada para pagamento das notas fiscais não contabilizadas.

Bem como, incluir na Conta Mercadorias como “Entradas não contabilizadas” as mercadorias consignadas nas notas fiscais não contabilizadas no valor de R$ 50.000,00 e cobrar a repercussão tributária verificada após a agregação dos 30%, cobrando a diferença tributável encontrada com base na acusação de omissão de saídas de mercadorias tributadas constatada através da Conta Mercadorias no valor de R$ 65.000,00 (50.000,00+15.000,00 de agregação de 30%).

Perquire-se do exemplo supra, que não haverá concorrência de infrações, haja vista a receita marginal (caixa dois) utilizada para o pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas, não poder ser a mesma receita marginal constatada na Conta Mercadorias, oriunda das vendas subsequentes sem nota fiscal das mercadorias consignadas nas notas fiscais não contabilizadas.

Todavia, urge lembrar, se já existir na Conta Mercadorias diferença tributável, antes da inclusão das mercadorias consignadas nas notas fiscais não contabilizadas como entradas, haverá concorrência de infrações quanto aos valores da diferença tributável já originalmente verificada na Conta Mercadorias e a receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas, já que a receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais não contabilizadas poderia estar incluída na diferença tributável já verificada na Conta Mercadorias, a qual se refere as mercadorias devidamente contabilizadas, e não as mercadorias que foram incluídas como entradas consignadas nas notas fiscais de aquisição não contabilizadas, o que caracterizaria uma dupla cobrança sobre uma única omissão de saída no mesmo exercício.

Portanto, exemplificando esse fato, infere-se que o auditor ao realizar uma fiscalização na empresa ALFA, referente ao exercício 202X, após aplicar a Conta Mercadorias, teria observado uma diferença tributável de R$ 20.000,00. Ao tempo em que também teria constatado que a NFe nº 010, no valor de R$ 50.000,00, contendo a compra de 05 TVs SMART de 70”, não teria sido contabilizada no Registro de Entradas e nem no livro/conta Caixa, o que caracteriza a acusação de omissão de saídas de mercadorias tributadas verificada pela ausência de contabilização de notas fiscais de aquisição nos livros próprios.

Neste caso exemplificado, apesar de já existir na Conta Mercadorias uma diferença tributável de R$ 20.000,00, o auditor poderá incluir na mesma o valor de R$ 50.000,00 como “Entradas não contabilizadas”, referente as mercadorias tributadas consignadas nas notas fiscais de aquisição não contabilizadas, e cobrar conjuntamente a repercussão tributária dessas mercadorias verificada após a agregação dos 30%, no valor de R$ 65.000,00 e a diferença tributável já verificada na Conta Mercadorias antes da inclusão, no valor de R$ 20.000,00, o que totalizaria de crédito tributário resultante da aplicação da Conta Mercadorias o montante de R$ 85.000,00 (65.000,00 + 20.000,00).

Todavia, como já existia a diferença tributável na Conta Mercadorias no valor de R$ 20.000,00, e sendo a receita marginal resultante da omissão de saídas de mercadorias tributadas constatada pela “FALTA DE LANÇAMENTO DE N.F. DE AQUISIÇÃO NOS LIVROS PRÓPRIOS”, no valor da base de cálculo de R$ 50.000,00, infere-se a ocorrência da concorrência de infrações na proporção do valor de R$ 20.000,00 constatado originalmente na Conta Mercadorias, sobre a receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas no valor de R$ 50.000,00, haja vista a possibilidade efetiva de parte da receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais não contabilizadas já está incluída na exação resultante da Conta Mercadorias no valor de R$ 20.000,00.

Portanto, no caso vertente, infere-se a clara concorrência de infração existente entre a repercussão tributária oriunda da omissão de saídas de mercadorias tributadas constatada através da Conta Mercadorias de R$ 20.000,00 e a parte da receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais não contabilizadas na proporção de R$ 20.000,00, restando perfeitamente exigível a parte da receita marginal no valor de R$ 30.000,00 (50.000,00 – 20.000,00), já que a omissão de saída verificada originalmente na Conta Mercadorias no valor de R$ 20.000,00, não irá concorrer com toda receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais, apenas na proporção da exigência fiscal original resultante da Conta Mercadorias, assim, do valor de R$ 50.000,00, da receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizada, será concorrente apenas o valor de R$ 20.000,00, por já ser objeto de cobrança através da Conta Mercadorias.

Portanto, em síntese, não havendo diferença originalmente constatada na Conta Mercadorias, e só havendo a infração de notas fiscais não contabilizadas, poderá ser exigido o ICMS referente a receita marginal total oriunda de omissão pretéritas, a qual foi utilizada para efetuar o pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas, concomitantemente, também poderá ser incluída na Conta Mercadorias como entradas, as mercadorias tributáveis consignadas nas notas fiscais de aquisição não lançadas, e efetuada a cobrança da diferença tributável verificada após a inclusão, hipótese em que não haverá concorrência de infrações, podendo ser exigida simultaneamente a repercussão tributária oriunda da receita marginal utilizada para o pagamento das respectivas notas fiscais de aquisição não contabilizadas e a repercussão tributária concernente as saídas subsequentes sem notas fiscais das mercadorias consignadas nas notas fiscais de aquisição não contabilizadas, constatada através da Conta Mercadorias.

Outrossim, urge lembrar que no caso de existência de repercussão tributária já constatada na Conta Mercadorias, antes da inclusão como “Entradas não contabilizadas” dos valores das mercadorias tributadas consignadas nas notas fiscais de aquisição não contabilizadas, e sendo esse valor inferior ao valor da receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais não contabilizadas, haverá a concorrência de infração na proporção desse valor sobre o valor da receita marginal verificada, cabendo a cobrança do valor restante da receita marginal utilizada.

Onde poderá ser exigida simultaneamente a repercussão tributária total resultante da Conta Mercadorias, referente as mercadorias devidamente registradas nos livros próprios e as mercadorias posteriormente incluídas como “Entradas não contabilizadas”, desde que, para evitar a concorrência de infração, seja abatida do valor da receita marginal a ser cobrada, referente ao pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas, a proporção do valor da repercussão tributária constatada na Conta Mercadorias, que não resulte da repercussão originada das mercadorias incluídas como “Entradas não contabilizadas”.

Haja vista a receita originada de vendas sem nota fiscal, referente as mercadorias incluídas como “Entradas não contabilizadas” na Conta Mercadorias, jamais poder ter sido utilizada para pagamento dessas mesmas mercadorias, portanto, não tem que se falar em concorrência de infração quanto a proporção da diferença tributável originada da Conta Mercadorias referente as mercadorias consignadas nas notas fiscais de aquisição não contabilizadas.

Restando perfeitamente legítima a exigência concomitante da repercussão resultante da Conta Mercadorias e do crédito tributário sobre a receita marginal utilizada no pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas, na proporção do valor das receitas de vendas sem nota fiscal constada através da Conta Mercadorias, quanto as mercadorias consignadas nas notas fiscais de aquisição não contabilizadas e incluídas na Conta Mercadorias como “Entradas não contabilizadas”, onde se perquire neste caso não haver concorrência de infrações.

Diante das considerações tecidas, restou claramente demonstrada a existência de concorrência de infrações entre a cobrança concomitante do crédito tributário resultante da Conta Mercadorias e da infração de Notas fiscais de aquisição não contabilizadas, haja vista o mesmo fato gerador (omissão de saídas de mercadorias tributáveis) ter sido verificado por dois procedimentos fiscais distintos, seja pela Conta Mercadorias e pela ausência de contabilização de notas fiscais de aquisição pelo contribuinte.

Devendo ser realizada a cobrança da repercussão tributária cujo crédito tributário seja em maior valor, neste caso, sugere-se lavrar o auto de infração apenas com o valor que seja maior.

Bem como, restou demonstrada a possibilidade de evitar a concorrência de infrações com a inclusão na Conta Mercadorias dos valores das mercadorais tributáveis apenas, consignadas nas notas fiscais de aquisição não contabilizadas, como “Entradas não contabilizadas” e cobrando-se a repercussão tributária referente as saídas subsequentes sem documento fiscal, caso ocorra, juntamente com a repercussão originalmente já verificada na Conta Mercadorias.

Esse procedimento fez com que fosse possível a cobrança das saídas subsequentes das mercadorias já registradas na Conta Mercadorias, mais as mercadorias consignadas nas notas fiscais não contabilizadas, sem que se caracterizasse a concorrência de infrações.

Assim, deixou-se de cobrar o ICMS sobre as receitas marginais advindas de omissão de saídas de mercadorias tributáveis ocorridas no exercício, com base na notas fiscais de aquisição não contabilizadas, cuja cobrança dos fatos geradores já eram objeto de exação na Conta Mercadorias, para se exigir conjuntamente, através da própria Conta Mercadorias, o ICMS das saídas subsequentes das mercadorias já registradas na Conta Mercadorias e as consignadas nas notas fiscais não contabilizadas.

Por fim, demonstramos a possibilidade efetiva de também cobrar o ICMS concomitante sobre a diferença tributável verificada na Conta Mercadorias e sobre a receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas, para isso, torna-se necessário que as mercadorias tributadas consignadas nas notas fiscais de aquisição não contabilizadas, seja incluída na Conta Mercadorias como “Entradas não contabilizadas”, sendo condição sine qua non, para que não haja concorrência de infrações e possa ser exigido o ICMS das saídas subsequentes dessas mercadorias através da Conta Mercadorias e, concomitantemente, a receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas, que não exista antes da inclusão das mercadorias mencionadas como “Entradas não contabilizadas”, qualquer diferença tributável constatada na Conta Mercadorias.

Pois só nesta condição é que não haverá concorrência de infrações, podendo ser exigido simultaneamente o ICMS sobre a receita marginal utilizada para o pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas e o ICMS das operações subsequente constatado através da inclusão na Conta Mercadorias das mercadorias consignadas nas notas fiscais não contabilizadas.

Neste caso, não ocorre a concorrência de infração quanto as saídas subsequentes através da Conta Mercadorias, referente as mercadorias nela inserida, consignadas nas notas fiscais de aquisição não contabilizadas, em razão da impossibilidade da receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais não contabilizadas ter advindo das vendas das próprias mercadorias consignadas nestas mesmas notas não contabilizadas, podendo neste caso ser cobrada a receita marginal (caixa dois) utilizada para pagamento dessas mercadorias e, simultaneamente, a saída subsequente dessas mesmas mercadorias sem nota fiscal, através da Conta Mercadorias, conforme caso exemplificativo trazido à baila nas considerações já tecidas.

Portanto, restou demonstrada as possibilidades legais de exigir concomitantemente o ICMS referente a repercussão oriunda da Conta Mercadorias e da receita marginal utilizada para pagamento das notas fiscais de aquisição não contabilizadas, sem que houvesse a concorrência de infrações, evitando assim o cometimento de erro por parte da fiscalização e a consequente sucumbência parcial de autos de infração, proporcionando uma melhor recuperação do imposto sonegado com base na utilização de técnicas legítimas e dentro das normas tributárias vigentes.