A ILIQUIDEZ E INCERTEZA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO RESULTANTE DO L. FINANCEIRO APLICADO EM EMPRESA MISTA

Nos dias atuais, a fiscalização estadual se utiliza de diversos tipos de levantamentos com a finalidade precípua de aferir a regularidade do recolhimento do ICMS nas empresas comerciais, e dentre os mais utilizados encontramos o levantamento financeiro, o qual pode ser utilizado como opção de levantamento de caixa, sendo recomendado, primordialmente, para os casos de inexistência de escrituração contábil ou existência de escrituração contábil defasada, no caso da empresa ser optante pelo lucro presumido, além dos casos em que a empresa não mantém escriturado o livro caixa.

In casu, mister se faz ressaltar que o levantamento financeiro deve ser aplicado apenas quando as auditorias nas empresas se tornam prejudicadas por falta de uma maior amplitude de informações inerentes às suas atividades, como a ausência de escrita contábil regular ou livro caixa, ficando o Fisco limitado e restrito apenas às informações fiscais, impossibilitado, portanto, de acompanhar as mutações patrimoniais sofridas no decurso do exercício financeiro do contribuinte.

Diante disso, a fiscalização tem a discricionariedade de optar por qualquer procedimento que esteja legalmente ao seu alcance, e no caso em tela, a opção geralmente é feita pelo Levantamento Financeiro, posto que, neste levantamento, quando as informações são devidamente coletadas, isto tanto de forma endógenas (fornecidas pela própria empresa), como exógenas (conseguidas através de pesquisas em fontes fora da empresa), pode-se perfeitamente acusar omissões de saídas de mercadorias tributáveis, haja vista que as despesas deverão ser iguais ou inferiores às disponibilidades, sob pena de fazer surgir a presunção legal de que houve pagamento com recursos extra-caixa, conforme reza o disciplinamento contido no parágrafo único do art. 646, do RICMS/PB, in verbis:

Art. 646. O fato de a escrituração indicar insuficiência de caixa, suprimentos a caixa não comprovados ou a manutenção no passivo, de obrigações já pagas ou inexistentes, bem como a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas, autoriza a presunção de omissão da saídas de mercadorias tributáveis sem pagamento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.

Parágrafo único. A presunção de que cuida este artigo aplica-se igualmente a qualquer situação em que a soma das despesas, pagamentos de títulos, salários, retiradas, pró-labore, serviços de terceiros, aquisição de bens em geral e outras aplicações do contribuinte seja superior à receita do estabelecimento.”

Dessa forma, com lastro na presunção legal de que houve omissão de saídas, enquadra-se o ilícito praticado na inteligência emergente do art. 158, inciso I, art. 160, inciso I, ambos do RICMS/PB.

Destarte, vislumbra-se que o levantamento financeiro se reporta ao confronto de receitas auferidas e despesas realizadas no exercício, com a finalidade de demonstrar que o contribuinte teria se utilizado de recursos em volume superior às suas disponibilidades financeiras, possibilitando a exigência do imposto sobre a diferença entre o montante aplicado e o disponível, traduzida em saídas de mercadorias ou prestação de serviços tributáveis não registradas.

Assim, em um levantamento financeiro, de um lado se discrimina as receitas auferidas no exercício, ou seja, todo numerário que efetivamente adentrou na empresa, outrossim, por outro lado, consideram-se todas as despesas efetivamente realizadas, onde em ambas as rubricas devem ser levado em conta o regime de caixa, o qual considera apenas as entradas e saídas efetivas de numerários durante o exercício.

Onde se perquire que a coluna de receitas é composta de todas as entradas de numerário, acrescida do saldo inicial de caixa e/ou banco, se existir, ou seja, toda disponibilidade a disposição da empresa no exercício.

Já a coluna de despesa é composta de todo o numerário desembolsado pela empresa durante o período, acrescida do saldo final de caixa e banco, se existir, pois não poderia ser diferente, haja vista que todo o recurso que adentrou na empresa, juntamente com o que já existia no caixa e/ou banco, foram aplicados em pagamentos durante o exercício, devendo o saldo remanescente, após os desembolsos efetuados, ser lançados como saldo final de caixa e banco.

Assim, infere-se que o saldo final de caixa e banco deve conter o numerário que estava a disposição da empresa, excluídos os desembolsos efetuados, onde se chega à ilação de que as colunas de receita e despesa devem em regra, caso o levantamento tenha sido efetuado dentro da boa técnica e a empresa tenha efetuado suas operações dentro das normas que norteiam o ICMS, ser sempre iguais, conforme se observa na equação abaixo:

Receita

Despesa

S. inicial Caixa/Banco

Despesas diversas

Receitas diversas

S. final de Caixa/Banco

X

X

Todavia, quando o levantamento financeiro apresenta o valor das despesas maior que das receitas ou o contrário, tal fato representa uma anomalia, a qual deve ser investigada com o objetivo de se verificar se houve erro na realização do levantamento ou se houve repercussão tributária concernente ao recolhimento do ICMS.

No caso vertente, urge lembrarmos que o levantamento financeiro aplicado em empresas que mantém o livro caixa ou contabilidade regular, como acontece atualmente, torna-se desnecessário e inapropriado, haja vista nesse caso, todo o fluxo financeiro já está registrado pela empresa, ou seja, todos os desembolsos e receitas já estão devidamente contabilizados, inclusive, apresentando saldos de caixa e bancos.

Onde a diferença a maior eventualmente constatada em relação às despesas, terá por origem a exclusão de alguma receita por parte do fiscal, como suprimento ilegal ou alguma despesa não contabilizada pela empresa e incluída pelo fazendário na coluna de despesas, levando assim ao déficit financeiro no exercício (despesas > receitas).

Nesse caso, com a devida venia, não precisaria o fazendário incluir no financeiro o valor dos desembolsos não contabilizados, já que poderia lavrar o auto de infração diretamente, com a acusação de pagamento realizado com receita marginal, arrimando-se na presunção legal contida no § 8º do art. 3º da Lei nº 6.379/96;

Corroborando assim o nosso entendimento de que o financeiro só deveria ser aplicado em empresas que não mantém livro caixa ou contabilidade regular, bem como, apenas naquelas empresas que apresentam apenas operações e prestações tributadas.

Perfilhando essa tese, mister se faz enveredarmos pelos meandros desta técnica com o objetivo de mostrarmos a complexidade e fragilidade que a mesma se reveste.

Assim, ab initio, necessário se faz ressaltar que o levantamento financeiro foi criado para aferição do fluxo financeiro das empresas em um exercício e de forma abrangente, diante da ausência de contabilidade regular ou livro caixa.

Devendo ser lembrado que o financeiro apresenta como resultado, quando as despesas superam as receitas, uma diferença tributária que autoriza a aplicação da presunção legal de omissão de saídas de mercadorias tributáveis, levando assim a ilação de que teria havido desembolsos realizados com receitas marginais (caixa dois), originárias de saídas pretéritas de mercadorias tributáveis, o que significa que os desembolsos a maior observado teriam sido efetuados com receitas oriundas de saídas de mercadorias tributadas sem documento fiscal ocorridas no exercício.

Partindo dessa premissa, vislumbramos que diante da presunção legal oriunda do financeiro, referente às saídas de mercadorias tributadas sem pagamento do imposto, chega-se à ilação de que a aplicação do levantamento financeiro deveria ter por cerne apenas as empresas que operam ou prestam serviços tributáveis.

Pois não poderia ser diferente, haja vista a aplicação do financeiro em empresas mistas, as quais operam com mercadorias tributadas e não tributadas, ensejar como resultado uma presunção legal de saídas de mercadorias tributáveis, quando na verdade, a diferença constatada nessas empresas pode se reportar apenas as mercadorias não tributada ou ambas.

Tornando assim a exigência do crédito tributário fulcrada no levantamento financeiro aplicado em empresas mistas, ilíquida e incerta, já que a presunção legal tem por cerne a acusação de omissão de saídas de mercadorias tributáveis.

Nesse diapasão, vislumbramos que há muito tempo, quando surgiu o levantamento financeiro, em face da ausência de registros concernentes ao fluxo financeiro das empresas, devido à ausência de livro caixa ou contabilidade regular, a fiscalização começou a aplicar o financeiro em todo tipo de empresa, tendo em vista a ausência de qualquer restrição normativa que impusesse a aplicação desta técnica apenas as empresas que operavam com mercadorias tributáveis.

O tempo foi se passando e sem qualquer questionamento por parte dos órgãos julgadores, foi se tornando prática reiterada a aplicação do financeiro até mesmo em empresas cujas operações tributáveis se reportavam a apenas 10% de todo movimento da empresa no exercício, cujo resultado concernente a omissão de saídas resultante do financeiro, em muitos casos, superava em muito esse percentual, chegando muitas vezes a cobrança como omissão de saídas de mercadorias tributáveis a percentual superior aos 50%, quando na realidade, as operações tributáveis da empresa no exercício não teria passado de 10%, levando assim a exigência ilegal do ICMS sobre saídas de mercadorias não tributáveis sem documento fiscal.

Nesse norte, urge lembrar que a presunção legal que ampara o financeiro tem por cerne a omissão de saídas de mercadorias tributáveis, onde a aferição fulcrada no financeiro deveria tomar por lastro apenas as empresas que trabalham exclusivamente com mercadorias ou prestação de serviços tributáveis, haja vista a dificuldade de separar as receitas e despesas oriundas das mercadorias tributáveis e não tributáveis, para assim poder aplicar a presunção legal de omissão de saídas de mercadorias tributáveis para cobrança do crédito tributário.

Não tendo base legal a tese suscitada por alguns colegas, de que caberia a empresa, diante da aplicação do financeiro em empresas mistas, que operam com mercadorias tributáveis e não tributáveis, provar, em face da presunção legal, quais as mercadorias não tributáveis que teriam saído sem documento fiscal, dentre aquelas contidas na diferença tributável constatada no financeiro.

Pois com a devida máxima venia, é de bom alvitre lembrar, que o lançamento de ofício deve apresentar um crédito tributário líquido e certo, assim, o resultado do financeiro, para está amparado pela presunção legal insculpida no parágrafo único do art. 646 do RICMS/PB, deve apresentar apenas, como omissão de saídas (diferença constatada), o valor referente às mercadorias tributáveis, sob pena do crédito tributário resultante do financeiro está ilíquido e incerto.

Já que a presunção legal tem como cerne a ilação de que teriam ocorrido durante o exercício, saídas de mercadorias sem documento fiscal, assim, considera-se verdadeira a premissa da presunção quando o valor da diferença observada (déficit), para efeito de aplicação da presunção, limita-se ao valor total de entradas de mercadoria tributada, pois só seriam passíveis de gerar receita marginal as mercadorias adquiridas pela empresa que são tributáveis na saída.

Assim, se a empresa tem como entradas o percentual de 10% de mercadorias tributáveis, a diferença demonstrada no financeiro jamais deverá exceder o limite desse percentual, caso o objetivo seja de cobrar o ICMS apenas de operações tributadas, porém, poderá esse ser menor ou mesmo não haver qualquer diferença concernente a operações tributadas.

Destarte, chega-se a clara ilação de não ter amparo legal a aplicação de uma presunção legal de omissão de saídas de mercadorias tributáveis, quando as variáveis utilizadas para efeito de aferição, mormente quanto às entradas mistas (mercadorias tributadas e não tributadas), reportam-se também as receitas e despesas referentes às mercadorias não tributáveis.

Cujo resultado apresentado representa a omissão de saídas de mercadorias tributáveis e não tributáveis, tornando assim inaplicável a presunção legal que ampara a cobrança da diferença oriunda do financeiro, já que as receitas marginais resultantes das saídas sem notas fiscais objeto da cobrança do ICMS advém de mercadorias tributadas, devendo a diferença tributável a ser cobrada no financeiro ter como limite máximo o percentual de entrada referente às mercadorias tributadas.

Portanto, diante da anomalia de se cobrar, com arrimo em uma presunção legal, o valor do ICMS referente à omissão de saídas de mercadorias tributáveis, com base em uma diferença tributável paga com receita marginal oriunda de operações pretéritas realizadas sem documento fiscal, concernentes a mercadorias tributadas e não tributadas.

Há alguns anos começaram a surgir nos órgãos julgadores questionamentos por parte das empresas autuadas, quanto à cobrança de crédito tributário concernente a omissão de saídas originárias do financeiro, de mercadorias tributáveis e não tributáveis.

Como consequência, a própria fiscalização passou a aplicar uma proporcionalidade com base nas entradas, separando em termos percentuais as entradas de mercadorias tributáveis e não tributáveis, cujo resultado percentual de entradas de mercadorias não tributáveis servia para deduzir a diferença tributária encontrada no financeiro, como se do total de saídas sem documento fiscal apresentado no financeiro, tivesse saído proporcionalmente o mesmo percentual proporcional as entradas de mercadorias não tributáveis.

Ora, de chofre, à época, entendemos ser o procedimento mencionado deletério ao erário estadual, haja vista a aplicação de uma proporcionalidade em termos percentuais, tomando por lastro as entradas de mercadorias não tributáveis, onde se aplicava o mesmo percentual de entradas de mercadorias não tributáveis sobre a diferença constatada no financeiro, sem sequer saber se teria havido realmente saídas de mercadorias não tributáveis no exercício.

No caso ventilado, vislumbramos que as mercadorias não tributáveis poderiam estar todas ainda em estoque na empresa, sem ter havido qualquer venda no exercício, ao tempo em que se deduzia da diferença constatada no financeiro o percentual de mercadorias não tributáveis proporcional as entradas, trazendo assim um enorme prejuízo ao erário estadual, visto no caso em apreço não ter havido qualquer venda de mercadorias tributadas.

Tendo como conseqüência imediata a aplicação do percentual proporcional as entradas de mercadorias não tributadas sobre um crédito tributário legítimo concernente a mercadoria tributadas.

Portanto, diante da fragilidade da aplicação da proporcionalidade com base nas entradas, com arrimo nos princípios da legalidade e da verdade material, sugerimos um procedimento que tinha como objetivo encontrar, da diferença tributável oriunda do levantamento financeiro aplicado em empresas mistas, qual seria o valor referente as saídas de mercadorias tributáveis e não tributáveis sem documento fiscal.

Nesse contexto, como o financeiro vinha sempre acompanhado do levantamento da Conta Mercadorias, em virtude da disposição contida no art. 643, § 4º, incisos I e II, do RICMS/PB, e como a Conta Mercadorias é uma técnica de aferição matemática utilizada pela própria fiscalização para aferir se teria havido saídas de mercadorias sem documento fiscal, foi sugerido que o resultado referente à Conta Mercadorias relativo às mercadorias não tributáveis constante do próprio processo, sem qualquer agregação, fosse utilizado para abater do resultado do financeiro aplicado em empresas mistas, o valor apresentado na Conta Mercadorias referente à omissão de saídas de mercadorias não tributáveis.

Ou seja, com lastro no resultado do levantamento da Conta Mercadorias que já estava nos autos, referente às mercadorias não tributáveis, pôde ser obtido, com critério técnico e legal, qual o valor de saídas de mercadorias não tributáveis ocorridas no exercício sem documento fiscal, valor este deduzido da diferença constata no financeiro aplicado em empresas mistas, tornando assim o crédito tributário líquido e certo. Sanando assim a iliquidez e incerteza que acometida o crédito tributário resultante do financeiro aplicado em empresas mistas.

Todavia, apesar da base legal para aplicação desse procedimento, já que se tratava da mesma técnica utilizada pela própria fiscalização para embasar a acusação de omissão de saídas de mercadorias, o mesmo ensejava muita demora e trabalho quando do julgamento realizado, já que os julgadores tinham que calcular o valor referente às omissões de mercadorias não tributáveis no exercício ou enviar o processo em diligência para o autuante providenciar fazer o cálculo ou acostar ao processo a Conta Mercadorias, quando a mesma não constava dos autos, para poder obter o valor das saídas de mercadorias não tributáveis sem documento fiscal, para assim, abater do valor total apresentado no financeiro as vendas efetivamente comprovadas de mercadorias não tributáveis.

Assim, em decorrência do prejuízo causado a celeridade processual em virtude do procedimento mencionado, a solução mais plausível e amparada em critérios técnicos e legais, teve por cerne a nossa sugestão de restringir a aplicação do levantamento financeiro apenas as empresas que comercializem mercadorias tributáveis, conforme dispõe o texto insculpido no Decreto nº 32.718/2012.

Porém, mister se faz ressalvar, para não dizer sugerir, a necessidade de modificação do texto referente ao art. 643, § 4º, inciso I, do RICMS/PB, para ampliar a aplicação do financeiro não apenas para as empresas que comercializem mercadorias tributáveis, mais para alcançar também as empresas prestadoras de serviços, cuja sugestão explicitamos abaixo:

I - a elaboração de Demonstrativo Financeiro, o qual deverá ser aplicado em estabelecimentos que realizem operações e prestações tributáveis, onde deverão ser evidenciadas todas as receitas e despesas operacionais ou não operacionais, bem como considerada a disponibilidade financeira existente em Caixa e Bancos, devidamente comprovadas, no início e no final do período fiscalizado;

Dessa forma, como na alteração contida no Decreto nº. 32.718/2012, foi sugerida também a possibilidade de aplicação da Conta Mercadorias de forma individualizada e com uma presunção própria contida no art. 646 do RICMS/PB.

Àquelas empresas que trabalham com mercadorias tributáveis e não tributáveis (mistas), ficarão sujeitas à aplicação da Conta Mercadorias no tocante as mercadorias tributáveis, cujo resultado apresentado está revestido de liquidez e certeza, diferente do financeiro, que tinha como resultado um crédito tributário ilíquido e incerto, já que não estava provado que a diferença tributável encontrada no financeiro se reportava apenas as mercadorias tributáveis, por se tratar de uma empresa mista, desconstituindo assim, a presunção legal que tem como cerne a utilização de receita marginal oriunda de omissão de saídas de mercadorias tributáveis.

Pois se observa hodiernamente, como foi constado num auto de infração recentemente julgado, que o autor do feito aplicou o levantamento financeiro em uma empresa que comercializa exclusivamente cigarros, alegando que a presunção legal amparava a denúncia.

Ora, com a devida venia, como é que a presunção legal amparava a denúncia de que a diferença constatada no financeiro tinha sido paga com receita oriunda de omissão de saídas de mercadorias tributáveis, se a empresa sequer comercializava mercadorias tributáveis, consequentemente, não poderia existir receitas marginais originárias de saídas de mercadorias tributáveis.

Demonstrando assim a fragilidade do financeiro aplicado em empresas mistas, pois se há a possibilidade legal de aferição a ser realizada exclusivamente com as mercadorias tributáveis através da Conta Mercadorias, não tem sentido a utilização do financeiro quando as operações realizadas pela empresa auditada são mistas.

Diante das considerações tecidas, inferimos ser improdutiva a alteração do Decreto nº 32.718/2012 para voltar a permitir a ampliação da aplicação do levantamento financeiro para todas as empresas, mormente as mistas, quando já existe a possibilidade legal de aplicação da Conta Mercadoria de forma individualizada, tomando por lastro apenas as operações tributadas.

Destarte, não vejo qual seria o prejuízo em se manter a restrição da aplicação do financeiro apenas para as empresas que operam ou prestam serviços tributáveis, pois além de evitarmos ter que aplicar qualquer tipo de proporcionalidade para dar liquidez e certeza ao crédito tributário exigido, estaria a fiscalização ao aplicar a conta mercadorias, recuperando as receitas marginais desviadas em decorrência da omissão de saídas de mercadorias tributáveis.

Pois na nossa concepção é improdutivo, desnecessário, para não dizer falta de bom senso, continuar aplicando o financeiro em empresas que mantém livro caixa ou contabilidade regular ou operam com mercadorias tributáveis e não tributáveis, como por exemplo: farmácias e postos de combustíveis.

Haja vista nestes casos, a permanecer a contumácia de aplicar o financeiro em qualquer empresa, os órgãos julgadores continuarão a ser obrigados a aplicar procedimentos que imponham a liquidez e certeza ao crédito tributário exigido, seja através da conta mercadorias como se faz hoje ou através de alguma proporcionalidade a ser criada, prejudicando assim a celeridade dos julgamentos.