ICMS – A CONTA MERCADORIAS E SUA APLICAÇÃO EM EMPRESAS DO SIMPLES NACIONAL

Existem vários questionamentos acerca da possibilidade legal de aplicação da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional, por estar estas empresas submetidas a um tratamento fiscal simplificado, inclusive, o próprio Conselho de Recursos Fiscais da Paraíba, reformou recentemente o seu entendimento, o qual tinha por escopo a legalidade da aplicação da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional, para considerar ilegítima a aferição realizada através desta técnica em micro e pequenas empresas.

Sabemos que a Lei Complementar nº 123/96 estabelece norma gerais, simplificadas e diferenciadas a serem dispensadas as microempresas e empresas de pequeno porte, onde estabelece regime único de arrecadação, conforme dispõe a inteligência emergente do art. 1º, inciso I, infracitado:

Art. 1o Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, especialmente no que se refere:

I - à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias;

Posto que, a tributação nas empresas do Simples Nacional ocorre com base na receita de vendas de mercadorias, sem direito ao crédito do ICMS destacado nos documentos fiscais de aquisição, com a aplicação de alíquotas diferenciadas, dependendo do segmento e da média dos últimos 12 meses.

Ao tempo em que a Conta Mercadorias é uma técnica de aferição amparada numa presunção legal aplicada pelo fisco estadual em qualquer tipo de atividade, com o objetivo de apurar, com base em um parâmetro de percentual de lucro bruto, a regularidade fiscal das operações de saídas de mercadorias tributadas, levando em conta os estoques inicial e final, entradas e saídas de mercadorias, cuja repercussão do ICMS verificada se atem exclusivamente as operações sujeitas a tributação.

Destarte, dentre as técnicas usadas pela fiscalização, o Levantamento da CONTA MERCADORIA tem grande aplicabilidade por parte dos fiscais de renda, já que a regularidade da empresa em termos tributários está diretamente ligada à mercadoria, sendo uma técnica absolutamente legítima, a qual se utiliza a fiscalização para chegar a resultados concretos, baseado no Lucro Bruto da empresa auditada.

No caso vertente, mister se faz ressaltar que a Conta Mercadorias só deve ser aplicada levando em conta as operações de vendas tributadas de mercadorias adquiridas de terceiro, sendo defeso a aplicação desta técnica de aferição em mercadorias de fabricação própria, sujeitas a substituição tributária e que não irão ter uma saída subsequente ou que não sejam tributadas (isentas).

Haja vista ser cediço que a gênesis de uma empresa comercial depende do cumprimento das formalidades jurídicas, onde seu crescimento tem que estar umbilicalmente ligado ao objeto de sua própria existência. O fluxo regular de entradas e saídas de uma empresa comercial indicará sua robustez, a sua performance em termos de maturidade econômica e a sua regularidade fiscal em termos de recolhimento do ICMS, sendo a mercadoria ponto culminante de qualquer investigação.

Constituindo-se assim, a Conta Mercadoria, em razão desse fato, de grande importância por parte da empresa e dos fiscos estaduais, sendo a mesma o principal alvo de investigação por parte do agente fazendário, pois, da análise da movimentação desta conta, num confronto entre entradas, saídas e estoques, o auditor pode perceber se a empresa está operando de acordo com a legislação e consequentemente, realizando o devido recolhimento do ICMS.

Sendo mister observar que o Levantamento da Conta Mercadorias pode ser aplicado em todas as empresas que realizam a revenda de mercadorias tributadas, independente do segmento, tendo como única restrição a sua aplicação, a manutenção por parte da empresa de Escrita Contábil Regular.

Pois, por se tratar a Conta Mercadorias do arbitramento do lucro bruto, defeso se torna a sua aplicação em empresas que apresentam seu lucro bruto contábil, o que faz sucumbir o arbitramento realizado através da Conta Mercadorias, prevalecendo, para efeitos fiscais, as informações registradas em sua contabilidade.

Onde urge ressaltarmos, que até o advento da Lei nº 9.550/11 (DOE 07/12/2011), não existia a presunção legal determinada para a Conta Mercadorias, portanto, não existia base legal para a sua aplicação de forma individualizada, haja vista antes da publicação da lei mencionada, esta técnica servir apenas para a realização do confronto do seu lucro bruto com as despesas arroladas no Levantamento Financeiro, conforme pode ser comprovado através da exegese do art. 643, §4º, incisos I e II, do RICMS/PB, vigente à época.

Passando a ter a sua aplicação individualizada e legitimada, por sugestão nossa, apenas após o advento do Decreto nº 33.047/12 (DOE de 23.06.12), que alterou o art. 643, §4º, incisos I e II, RICMS/PB, o qual deu nova redação ao dispositivo retro mencionado, conforme demonstrado abaixo:

§ 4º Para efeito de aferição da regularidade das operações quanto ao recolhimento do imposto, deverão ser utilizados, onde couber, os procedimentos abaixo, dentre outros, cujas repercussões são acolhidas por este Regulamento:

I - a elaboração de Demonstrativo Financeiro, através do qual deverão ser evidenciadas todas as receitas e despesas, bem como considerada a disponibilidade financeira existente em Caixa e Bancos, devidamente comprovada, no início e no final do período fiscalizado;

II - o levantamento da Conta Mercadorias, caso em que o montante das vendas deverá ser equivalente ao custo das mercadorias vendidas (CMV) acrescido de valor nunca inferior a 30% (trinta por cento) para qualquer tipo de atividade, observado o disposto no inciso III do parágrafo único do art. 24. (grifo nosso)

Decreto este que também incluiu no RICMS/PB, por sugestão nossa, a diferença tributável verificada na Conta Mercadorias no rol das presunções legais, conforme se abebera da leitura atenta do parágrafo único do art. 646 do RICMS/PB, transcrito ipsis litteris abaixo:

Parágrafo único. A presunção de que cuida este artigo aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma dos desembolsos no exercício seja superior à receita do estabelecimento, levando-se em consideração os saldos inicial e final de caixa e bancos, bem como, a diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprovação de que houve saídas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados , quando da transferência ou venda, conforme o caso.(grifo nosso)

Sendo a presunção legal concernente a diferença encontrada na Conta Mercadorias incluída na Lei nº 6.379/96 pelo art. 1º da Lei nº 9.550/11 (DOE de 07.12.11), cujo texto colacionamos abaixo:

§ 9º A presunção de que cuida o § 8º, aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma dos desembolsos no exercício seja superior à receita do estabelecimento, levando-se em consideração os saldos inicial e final de caixa e bancos, assim como a diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprovação de que houve saídas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados ou Vendidos, conforme o caso. (grifo nosso)

Assim sendo, com a inclusão na Lei nº 6.379/96 da presunção legal concernente a diferença tributável verificada através da Conta Mercadorias e a individualização quanto à aplicação da técnica mencionada através da alteração do §4º, incisos I e II, legitima passou a ser a aplicação da Conta Mercadorias para qualquer tipo de atividade, inclusive, nas empresas tributadas pelo Simples Nacional, caso sejam respeitadas as peculiaridades, conforme passaremos a demonstrar.

-A possiblidade legal de aplicação de todas as presunções do ICMS em empresas do Simples Nacional e a Conta Mercadorias.

Ab initio, mister se faz lembramos que a Lei Complementar nº 123/96, em seu art. 34, dispõe taxativamente que as microempresas e as empresas de pequeno porte estão sujeitas a todas as presunções de omissão de receita existente nas legislações de regência dos impostos e contribuições incluídos no Simples Nacional, conforme se depreende da inteligência emergente do dispositivo transcrito ipsis litteris abaixo:

Art. 34. Aplicam-se à microempresa e à empresa de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional todas as presunções de omissão de receita existentes nas legislações de regência dos impostos e contribuições incluídos no Simples Nacional. (grifo nosso)

Portanto, infere-se da exegese da norma supratranscrita, ser legítima a aplicação das presunções legais existentes na legislação do ICMS/PB, onde é cediço que a grande maioria das presunções estão plasmadas nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 6.379/96, in verbis:

§ 8º O fato de a escrituração indicar insuficiência de caixa e bancos, suprimentos a caixa e bancos não comprovados ou a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou inexistentes, bem como a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas ou de declarações de vendas pelo contribuinte em valores inferiores às informações fornecidas por instituições financeiras e administradoras de cartões de crédito, autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis ou de prestações de serviços sem o recolhimento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.

§ 9º A presunção de que cuida o § 8º, aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma dos desembolsos no exercício seja superior à receita do estabelecimento, levando-se em consideração os saldos inicial e final de caixa e bancos, assim como a diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprovação de que houve saídas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados ou Vendidos, conforme o caso. (grifo nosso)

Nesse diapasão, perquire-se da transcrição acima, que as várias técnicas de aferição utilizada pelo fisco paraibano, que se traduzem na repercussão de omissão de saídas de mercadorias tributáveis, estão amparadas nestes dispositivos.

Dentre as presunções legais elencadas, nos reportaremos à diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, técnica essa originária de cálculo matemático, onde através dos estoques inicial e final, entradas e saídas, obtém-se o valor do Custo das Mercadorias Vendidas – CMV, o qual é considerado pelo fisco como base para sua aferição.

Nestes termos, para efeito de aferição, o fisco estadual determinou como parâmetro de regularidade fiscal uma margem de agregação de lucro bruto mínima de 30% (trinta por cento), como poderia ser 10% ou 40%, estando o fisco satisfeito com o parâmetro de 30%, apesar dessa margem está um tanto aquém da realidade de nosso país, pois é cediço que essa margem de lucro bruto, em regra, não é suficiente para cobrir os impostos, despesas e lucro de uma empresa, seja ela do Simples Nacional ou tributação normal, porém, o fisco, para efeito de aferição fiscal, satisfaz-se como parâmetro no percentual mínimo de 30% determinado para efeito de aferição da regularidade fiscal do contribuinte através da Conta Mercadorias.

Assim, quando uma empresa não satisfaz a Margem de Valor Agregado - MVA mínima de 30%, seja ela do Simples Nacional ou tributação normal, a aferição através da Conta Mercadorias resulta numa diferença tributável, fazendo nascer a presunção legal júris tantum de que teria havido omissão de saídas de mercadorias tributáveis, resultando na falta de recolhimento do ICMS, cabendo prova em contrário por parte da empresa, por se tratar de uma presunção relativa (juris tantum).

-Do arbitramento do lucro bruto realizado em empresas do Simples Nacional e sua legitimidade

No caso vertente, infere-se que as empresas do Simples Nacional têm suas peculiaridades próprias, pois é cediço que a sua tributação ocorre sobre o faturamento da empresa, onde devem ser consideradas todas as operações de saídas de mercadorias, inclusive as isentas e não tributadas, excluídas, é óbvio, as mercadorias sujeitas à substituição tributária.

Partindo dessa premissa, vislumbra-se que as operações com mercadorias realizadas por uma empresa normal ou do Simples Nacional seguem regras comerciais idênticas e universais quanto ao lucro bruto, onde ao CMV, deve ser agregado um percentual de MVA que cubra os impostos, as despesas operacionais e não operacionais e o lucro.

Haja vista ser cediço, que as empresas do Simples Nacional não se diferenciam das normais quanto a obtenção do lucro bruto, havendo diferenciação apenas quanto a forma de tributação, onde se vislumbra não haver na Lei Complementar nº 123/06, qualquer restrição quanto a aplicação através da Conta Mercadorias do parâmetro de lucro bruto de 30%, como também não existe esta restrição na legislação aplicável as demais pessoas jurídicas, o que torna legitima a aplicação da Conta Mercadorias tanto em empresas do Simples Nacional, como em empresas com tributação normal.

Sendo mister ressaltarmos, que a diferença entre uma empresa com tributação normal, de uma do Simples Nacional, para efeitos fiscais, tem por escopo apenas a forma de apuração do ICMS a recolher, já que até a simplificação através da desobrigação de livros fiscais caiu por terra diante da obrigação da EFD, haja vista as premissas básicas a serem adotadas por uma empresa comercial em suas operações com mercadorias, quanto a obtenção de lucro bruto para satisfazer o custo das mercadorias, despesas, impostos e lucro, serem as mesmas, independentes de ser do Simples Nacional.

Assim sendo, diante das considerações tecidas, chega-se a uma ilação preliminar de que não existe nenhuma restrição a aplicação da Conta Mercadorias em uma empresa do Simples Nacional, quanto a aplicação do parâmetro de 30% de lucro bruto a ser alcançado, onde é de bom alvitre ressaltar, que o arbitramento de 30% de lucro bruto resultante da aplicação da Conta Mercadorias é apenas um parâmetro de aferição aplicado através de uma técnica fiscal, para fins de apuração da regularidade fiscal da empresa auditada, visto em momento algum se está exigindo que a empresa, seja do Simples Nacional ou Normal, seja obrigada a praticar essa margem de lucro bruto.

Nesse diapasão, perquire-se não existir qualquer dissonância com a sistemática estabelecida pela LC nº 123/06, ao estabelecer na Conta Mercadorias percentual (30%) a ser acrescido ao Custo de Mercadorias Vendidas, visto se tratar esse percentual, como já dito, de um parâmetro utilizado na técnica aplicada para aferição da regularidade fiscal do contribuinte, seja ele Simples nacional ou tributação normal, não havendo qualquer relação entre o parâmetro utilizado na técnica aplicada e a LC nº 123/06, motivo pelo qual não poderia haver qualquer dissonância com a lei mencionada.

-Das Peculiaridades das empresas do Simples Nacional e a aplicação da Conta Mercadorias

É de bom alvitre ressaltarmos que, diferente das empresas normais, as empresas com tributação simplificada têm suas peculiaridades, onde a aplicação da Conta Mercadorias em microempresas ou empresas de pequeno porte devem seguir regras e procedimentos próprios, já que a tributação ocorre pelo faturamento.

Nessa senda, quanto a principal particularidade, infere-se que sendo a tributação das empresas do Simples Nacional realizada sobre o faturamento, a aplicação da Conta Mercadorias, para efeito de aferição da regularidade fiscal das empresas quanto ao recolhimento realizado através do Simples Nacional, teria que ser realizada tomando por base todas as mercadorias, tributadas ou não tributadas, exceto as sujeitas ao recolhimento na fonte.

Onde a aferição realizada através da Conta Mercadorias tem por escopo averiguar a regularidade fiscal do contribuinte quanto as operações realizadas, assim, quando a empresa do Simples não alcança o parâmetro de 30% estabelecido na Conta Mercadorias, estará sujeita a presunção legal de que teria havido omissão de saídas de mercadorias tributadas.

Portanto, ao realizar-se a aferição em empresas do Simples Nacional através a Conta Mercadorias, com base em todas as mercadorias que são consideradas como base de cálculo para tributação, as quais compõe o seu faturamento (isentas e tributadas), o resultado da aferição da técnica mencionada, quando do aparecimento de diferença tributável, em razão de não alcançar o parâmetro mínimo referente ao percentual de 30%, enseja a presunção de que teria havido saídas de mercadorias sem a tributação devida pelo Simples Nacional, presunção esta, a princípio, perfeitamente aplicável as operações realizadas por uma empresa do Simples Nacional, diante da ausência de restrição na LC nº 123/96 acerca do arbitramento do lucro bruto amparado em presunção legal.

Pois, apesar das regras de apuração do ICMS ser diferenciada nas empresas do Simples Nacional, as operações como um todo, realizadas por estas empresas, são idênticas as operações realizadas pelas empresas com tributação normal, cuja finalidade de ambas é a obtenção de lucro bruto suficiente para cobrir as despesas, impostos e lucro, e para isso, devem agregar ao seu CMV, uma margem de valor agregado, a qual o fisco estadual exige como parâmetro mínimo, que seja igual ou superior a 30%, sob pena de cair na presunção legal de que tenha havido omissão de saídas de mercadorias tributadas, resultando na ausência de tributação das saídas concernente ao ICMS Simples Nacional.

Nesse diapasão, apesar da clareza da repercussão resultante da aplicação da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional, urge ressaltarmos não ser tão simples assim, pois ao se aplicar a Conta Mercadorias nas empresas do Simples Nacional, respeitando as peculiaridades estabelecidas nas regras da tributação simplificada, a qual leva em conta, inclusive, as operações isentas e não tributadas, o resultado da diferença tributada a ser verificada enseja uma repercussão tributária de falta de recolhimento do ICMS Simples Nacional, em razão da constatação de saídas de mercadorias sem documento fiscal.

Porém, mister se faz ressaltarmos que seria perfeitamente legítima a exação quanto a repercussão constatada de falta de recolhimento do ICMS Simples Nacional, resultante da aplicação da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional, mesmo considerando as operações isentas, se não fosse a determinação normativa contida na Lei Complementar nº 123/96, que em seu art. 13, §1º, inciso XIII, alínea “f”, dispõe hialinamente que havendo saídas de mercadorias desacobertadas de documento fiscal, deverá ser observada a legislação aplicável as demais pessoas jurídicas, conforme se abebera na inteligência emergente do dispositivo infracitado:

Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:

§ 1o O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas: (grifo nosso)

XIII – ICMS devido:

f) na operação ou prestação desacobertada de documento fiscal; (efeitos: a partir de 01/07/2007)

Nesse escopo, no momento em que se verifica, através da aplicação da presunção legal oriunda da aplicação da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional, considerando operações tributadas e não tributadas, saídas de mercadorias desacobertadas de documentos fiscais, não poderá ser exigido o ICMS com base nas alíquotas do Simples Nacional sobre toda a diferença tributável encontrada, incluída as operações com mercadorias isentas, já que deverá ser observada a legislação aplicável as demais pessoas jurídicas, e, como todos nós sabemos, esta legislação impõe a exigência com base na alíquota interna, além de não permite a tributação sobre operações de saídas de mercadorias não tributadas (isentas).

Neste aspecto, como a legislação aplicável as demais pessoas jurídicas tem por escopo a presunção legal de que tenha havido omissão de saídas de mercadorias TRIBUTÁVEIS, ou seja, saídas de mercadorias tributáveis sem documento fiscal, indevida se torna a exação sobre a repercussão tributária resultante da aplicação da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional quanto as operações isentas e não tributadas, em face da legislação aplicada as demais pessoas jurídicas não autorizar a tributação de operações isentas.

Assim, a repercussão tributária inicialmente constatada pela aplicação da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional, considerando operações tributadas e não tributadas, que apesar de evidenciar claramente a saída de mercadorias tributadas e não tributadas no exercício sem documento fiscal, ensejando a falta de recolhimento do ICMS Simples nacional, não poderá ser exigida quanto as operações isentas.

O que nos leva a ilação de que, apesar da legitimidade da aplicação da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional, para efeito de exação, no caso da empresa do Simples Nacional também comercializar mercadorias não tributadas, será alcançada apenas a repercussão de falta de recolhimento do ICMS concernente as operações tributadas.

Nesse diapasão, perquire-se que a fiscalização nas empresas do Simples Nacional está passível sim, da aplicação da Conta Mercadorias, porém, devendo ser respeitada a particularidade, onde a aferição será realizada apenas com mercadorias tributáveis, o que em regra, sem sombra de dúvidas, beneficia sobremaneira a empresa fiscalizada, haja vista a parte sonegada concernente as operações não tributadas, que é fato gerador do ICMS Simples Nacional, não poder ser exigível através das técnicas amparadas pela presunção legal de omissão de saídas de mercadorias tributadas (parágrafo único do art. 646 do RICMS/PB), já que a legislação aplicável as demais pessoas jurídica, que deve ser aplicada nos casos de saídas de mercadorias sem documento fiscal realizadas por empresas do Simples Nacional, tem por escopo a presunção legal de saídas de mercadorias tributadas.

-A equivocada mudança de jurisprudência que considerou inaplicável a técnica da Conta Mercadorias em empresas do Simples nacional.

Verifica-se que há muito já se tinha pacificado o entendimento acerca da legitimidade da técnica da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional, porém, recentemente, sem qualquer fundamentação legal pertinente, reformou-se a jurisprudência do órgão de segunda instância da Paraíba, para considerar inaplicável a Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional em razão do lucro bruto se mostrar incompatível e dissonante com o que estabelece a LC nº 123/06, conforme se abebera no acórdão transcrito ipsis litteris abaixo, dentre vários existentes.

OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS –– CONTA MERCADORIAS – INAPLICABILIDADE DA TÉCNICA PARA CONTRIBUINTES DO SIMPLES NACIONAL – IMPROCEDÊNCIA DA ACUSAÇÃO – LEVANTAMENTO FINANCEIRO – ALÍQUOTA E PENALIDADE APLICÁVEIS NOS TERMOS DA LEGISLAÇÃO A QUE ESTÃO SUBMETIDAS AS DEMAIS PESSOAS JURÍDICAS – EXCLUSÃO DO MONTANTE RELATIVO AO PREJUÍZO BRUTO COM MERCADORIAS SUJEITAS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, ISENTAS OU NÃO TRIBUTADAS APURADAS POR MEIO DA CONTA MERCADORIAS – RESTAURANTES E SIMILARES - REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO RECONHECIDA – DENÚNCIA CARACTERIZADA EM PARTE – AJUSTES REALIZADOS - REFORMADA A DECISÃO RECORRIDA – AUTO DE INFRAÇÃO PARCIALMENTE PROCEDENTE – RECURSO HIERÁRQUICO DESPROVIDO E RECURSO VOLUNTÁRIO PARCIALMENTE PROVIDO

- A técnica da Conta Mercadorias – Lucro Presumido não é aplicável para contribuinte do Simples Nacional, uma vez que o arbitramento de lucro bruto se evidencia incompatível e em total dissonância com o que estabelece a Lei Complementar nº 123/06. O contribuinte enquadrado como Simples Nacional possui características e regramento próprios, o que o coloca em situação especial, não permitindo a utilização de margem de lucro presumido para fins de surgimento da presunção juris tantum de omissão de receitas. (grifo nosso)

Ora, rendo aos membros que compõem o colegiado que corroboram esse entendimento, o tributo do meu respeitoso apreço e a consideração que eles, indiscutivelmente, merecem, mas peço data máxima vênia para discordar desse entendimento, pelas razões que já explicitei e que passarei a esposar.

No caso vertente, infere-se que o cerne da decisão tem por escopo a impossibilidade de aplicação da Conta Mercadorias em contribuintes do Simples Nacional, uma vez que o arbitramento de lucro bruto se evidencia incompatível e em total dissonância com o que estabelece a Lei Complementar nº 123/06, visto o contribuinte do Simples Nacional possuir características e regramento próprios, o que o coloca em situação especial, não permitindo a utilização de margem de lucro presumido para fins de surgimento da presunção juris tantum de omissão de receitas.

Portanto, evidencia-se de chofre que a fundamentação se pauta na alegação de incompatibilidade e dissonância do arbitramento do lucro bruto com a Lei Complementar do Simples Nacional, em razão disso, é de bom alvitre lembrar não haver qualquer incompatibilidade e nem dissonância com o que estabelece a Lei Complementar nº 123/06, com o arbitramento do lucro bruto oriundo da técnica de aferição denominada Conta Mercadorias, haja vista a lei mencionada estabelecer regras simplificadas de tributação, não se reportando em momento algum a margem de lucro que as empresas do Simples Nacional devem praticar, ficando a critério de cada uma a sua formação de preços, e consequentemente, o percentual de lucro bruto, de forma idêntica as empresas sujeitas a tributação normal.

Mesmo porque, como já foi dito, as operações com mercadorias realizadas por uma empresa normal ou do Simples Nacional seguem regras comerciais idênticas e universais quanto ao lucro bruto, onde ao CMV, deve ser agregado um percentual de MVA que cubra os impostos, as despesas operacionais e não operacionais e o lucro.

Assim, se as empresas do Simples Nacional estão sujeitas, para sua subsistência, a aplicação de uma margem de lucro bruto que acolha os valores de despesas, impostos e lucro, como ocorre também com as empresas com tributação normal, qual seria a incompatibilidade e dissonância, para efeito de aplicação da Conta Mercadorias, se a LC não traz em seu bojo qualquer diretriz sobre a lucratividade das empresas do Simples nacional, dispondo apenas sobre a forma de tributação.

Haja vista ser cediço, que as empresas do Simples Nacional não se diferenciam das normais quanto a obtenção do lucro bruto, havendo diferenciação apenas quanto a forma de tributação, não existindo na LC nº 123/06 qualquer diretriz que determine o lucro bruto ou a formação de preços pelas empresas do Simples Nacional, o que comprova a ausência de qualquer incompatibilidade ou dissonância com a aplicação do parâmetro de 30% de lucro produto através da Conta Mercadorias, para apuração da regularidade fiscal do contribuinte.

Outrossim, infere-se que as empresas do Simples nacional, por estarem sujeitas a formação de preços e determinação de seu lucro bruto de forma similar as empresas com tributação normal, estão sujeitas as mesmas presunções aplicadas as demais pessoas jurídicas, mormente quanto ao arbitramento realizado com base no parâmetro de lucro bruto de 30%, o qual, não alcançado, faz nascer a presunção legal de omissão de saídas de mercadorias tributáveis, respeitando, é claro, suas peculiaridades quanto as suas características e regramentos.

Pois, corroboramos a assertiva de que as empresas do Simples Nacional possuem realmente características e regramentos próprios, porém, tais regramentos e características se referem a forma de tributação e simplificação fiscal, e não a forma de comercialização e obtenção do lucro bruto ou de formação de preços.

Além disso, perquire-se que os incisos I e II, do § 4º, do art. 643 do RICMS/PB, dispõe claramente que o lucro bruto será arbitrado, onde couber, em trinta por cento para qualquer tipo de atividade, conforme se infere abaixo:

§ 4º Para efeito de aferição da regularidade das operações quanto ao recolhimento do imposto, deverão ser utilizados, onde couber, os procedimentos abaixo, dentre outros, cujas repercussões são acolhidas por este Regulamento: (grifo nosso)

I - a elaboração de Demonstrativo Financeiro, através do qual deverão ser evidenciadas todas as receitas e despesas, bem como considerada a disponibilidade financeira existente em Caixa e Bancos, devidamente comprovada, no início e no final do período fiscalizado;

II – o levantamento da Conta Mercadorias, caso em que o montante das vendas deverá ser equivalente ao custo das mercadorias vendidas (CMV) acrescido de valor nunca inferior a 30% (trinta por cento) para qualquer tipo de atividade, observado o disposto no inciso III do parágrafo único do art. 24. (grifo nosso)

Diante da transcrição supra, faz-se mister trazermos a colação fragmentos do voto proferido, o qual contém as seguintes alegações, vejamos:

“Partindo do princípio de que a lei não contém palavras inúteis, a expressão “onde couber” indica que os procedimentos previstos nos incisos I e II do § 4º do artigo 643 do RICMS/PB não são obrigatórios para todo e qualquer exame da escrita fiscal de contribuinte que não mantenha escrituração contábil regular.

Este comando, portanto, não é taxativo e não vincula o auditor fiscal a adotá-los em todas as situações, mas somente nos casos em que “couberem”.

O contribuinte enquadrado como Simples Nacional, como já demonstrado, possui características e regramento próprios, o que o coloca em situação especial, não permitindo a utilização de margem de lucro presumido para fins de surgimento da presunção juris tantum de omissão de receitas”. (grifo nosso)

Ora, diante da exegese do texto supra, evidencia-se que a fundamentação principal contida na decisão para justificar a inaplicabilidade da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional, teve por cerne a expressão “onde couber”, contida no § 4º transcrito acima, onde se alega não ser cabível a aplicação da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional, em razão das mesmas possuírem regramento e característica próprias, não permitindo a utilização de margem de lucro presumido para fins de presunção juris tantum de omissão de receitas.

Neste diapasão, diferente da interpretação equivocada utilizada na decisão quanto a expressão “onde couber”, ao utilizarmos uma interpretação teleológica, que se refere a uma técnica de interpretação que tem por objeto investigar o fim colimado pela lei como elemento fundamental para descobrir o sentido e o alcance da mesma, observa-se que a expressão “onde couber”, por nós sugerida à época, quando da alteração do dispositivo, contida no texto do § 4º mencionado, já que o inciso II do §4º do art. 643 do RICMS/PB, generalizava a aplicação da Conta Mercadorias para qualquer tipo de atividade, tem por cerne a realização de fiscalização em estabelecimentos industriais, haja vista não ser cabível, ai sim, a aplicação da Conta Mercadorias em estabelecimento industriais quanto as operações de produção própria, não sendo admissível a conclusão do relator para justificar o impedimento da utilização de margem de lucro presumido para fins de surgimento da presunção juris tantum de omissão de saídas em empresa do Simples Nacional, com base na expressão “onde couber”, já que as empresas do Simples nacional estão sujeitas a todas as presunções aplicadas no ICMS e praticam suas margens de agregação de lucro bruto de forma análoga as empresas com tributação normal.

Partindo dessa premissa, infere-se não se vislumbrar qual seria a incompatibilidade ou dissonância da Conta Mercadorias com a Lei Complementar nº 123/96 alegada na decisão, haja vista já termos demonstrado que o arbitramento de 30% do lucro bruto se refere apenas a um parâmetro de regularidade fiscal, para fins de aplicação da presunção legal, onde também já demonstramos que tanto as empresas do Simples Nacional quanto as normais, tem suas atividades fulcradas no intuito de obter lucros, não havendo na LC nº 123/96 qualquer diretriz acerca da margem de lucratividade ou formação de preços das empresas do Simples Nacional, onde a distinção primordial entre as empresas do Simples Nacional e as normais, tem por cerne apenas a forma de tributação, estando ambas sujeitas a aplicação de todas as presunções aplicadas ao ICMS, e dentre estas, está a resultante do arbitramento da Conta Mercadorias.

Ressaltamos também as alegações contidas em outros votos proferidos, as quais também compactuam equivocadamente com a inaplicabilidade da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional, a exemplo das alegações trazidas ipsis litteris abaixo:

“...no entender do Preclaro Relator do voto, estando encerrada a fase de tributação para todos os entes federados, não caberia exigir-se uma obrigação disposta na lei geral – Decreto nº 18.930/97 – quando, em verdade, a lei especial, que afasta a incidência da geral, não prevê qualquer disposição normativa obrigando o contribuinte a ter lucro bruto igual ou superior a 30%. Assim, em respeito ao Princípio da Especialidade (segundo o qual a norma especial afasta a incidência da norma geral) a denúncia de omissão de receitas com base no Levantamento da Conta Mercadorias não teria como se manter, no dizer do eminente Relator”.

Ora, com a devida vênia, não há que se falar no princípio da especialidade, conforme consta das alegações do voto proferido, mormente, porque em ambas as disposições normativas, tanto do Simples Nacional (LC nº 123/96), como no RICMS/97 (Decreto nº 18.930/97), não constam quaisquer dispositivo que obrigue o contribuinte a ter lucro bruto igual ou superior a 30%, haja vista este percentual, como já foi amplamente por nós esposado, ser um parâmetro utilizado em uma técnica de fiscalização denominada Conta Mercadorias, que tem por escopo averiguar a regularidade fiscal do contribuinte quanto as operações realizadas, assim, quando a empresa do Simples Nacional ou qualquer outra empresa não alcança o parâmetro de 30% estabelecido na Conta Mercadorias, estará sujeita a presunção legal de que teria havido omissão de saídas de mercadorias tributadas, sendo esse percentual utilizado como parâmetro na técnica de aferição.

Outro argumento equivocado defendido nos votos proferidos, tem por escopo a dispensa de manutenção de contabilidade regular pelas empresas do Simples Nacional, portanto, não poderiam se submeter a aplicação da Conta Mercadorias, conforme se abebera da alegação abaixo colacionada, vejamos:

“Note-se, porque relevante, que as empresas do SN estão dispensadas de manter contabilidade regular e que somente esta providência seria capaz de afastar a presunção relativa detectada por meio da Conta Mercadorias – lucro presumido (objeto dos autos). Nessa linha de raciocínio, convenhamos, não poderia se manter uma exigência de imposto do contribuinte mediante um exame de auditoria cuja principal maneira de afastar seria a presença da contabilidade”.

Nesse diapasão, primeiro se faz lembrar que a técnica denominada Conta Mercadorias tem por escopo o arbitramento de lucro bruto para efeito de aferição e aplicação da presunção legal, assim, como a Contabilidade regular já apresenta no Demonstrativo do Resultado Industrial o lucro bruto da empresa, deve este lucro apresentado em uma contabilidade regular prevalecer sobre o arbitramento do lucro bruto realizado através da Conta Mercadorias.

Assim, não havendo a apresentação do lucro contábil, deve prevalecer para efeito de aferição da regularidade fiscal da empresa a aplicação da Conta Mercadorias, portanto, o fato das empresas do Simples estarem dispensadas da apresentação de escrita contábil regular, não impede que seja aferida suas operações através da Conta Mercadorias, já que suas operações, apesar de serem tributadas pelo faturamento, apresentam a sua margem de valor agregado, com o valor do lucro bruto determinado, o qual deve cobrir os custos das mercadorias adquiridas, impostos, despesas da empresa e o lucro.

Destarte, frágil se torna a alegação de que não poderia ser aplicada a Conta Mercadorias em razão da empresa ser dispensada da apresentação da contabilidade regular, o que a impediria de afastar a acusação com base na Conta Mercadorias, pois é cediço que repercussão tributária demonstrada através da técnica mencionada, vale lembrar, independente de ser aplicada em empresas do Simples Nacional ou com tributação normal, é ilidida pela apresentação por parte da empresa de provas de erros no levantamento realizado, o que teria o condão de desconstituir a presunção legal de omissão de saídas de mercadorias tributáveis, omissão esta que pode ser oriunda das operações realizadas por empresas do Simples Nacional ou tributação normal.

Nessa senda, na nossa singela concepção, resta evidenciado o equívoco cometido na mudança de jurisprudência pelo órgão de segunda instância, diante das razões por nós explicitadas até o momento, onde se verifica que a contumácia em se manter o entendimento acerca da inaplicabilidade da aplicação da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional é deletéria a Fazenda estadual, haja vista a aferição pautada na Conta Mercadorias realizadas em empresas do Simples Nacional serem responsáveis por recuperarem grande parte do ICMS não recolhido referente a saídas (faturamento) sem o recolhimento do imposto, cuja inaplicabilidade, a manter-se o entendimento atual, tornará menos eficiente a auditoria realizada para apurar a regularidade fiscal das empresas do Simples Nacional e trará um grande prejuízo quanto a recuperação do ICMS concernentes as operações de saídas de mercadorias sem documento fiscal realizada pelas empresas do Simples Nacional.

Diante das considerações tecidas, fica evidente a legitimidade e legalidade da aplicação da presunção legal oriunda da aplicação da técnica denominada de Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional, quanto as operações tributadas apenas, por se tratar a aferição resultante desta técnica das operações normais realizadas por qualquer empresa, com base nos estoques, entradas, saídas e CMV.

Haja vista as normas aplicadas as empresas do Simples Nacional não trazerem qualquer alteração quanto ao valor nominal das operações de entradas, saídas e estoques, o que enseja a perfeita aferição com base na Conta Mercadorias, devendo respeitar-se apenas as peculiaridades impostas as empresas do Simples Nacional, no momento da obtenção dos valores, visto a aferição neste caso incluir também as operações isentas e não tributadas.

Portanto, resta claramente demonstrada ser legítima a aplicação da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional, já que as empresas com tributação simplificada estão sujeitas a todas as presunções legais aplicadas no ICMS, onde se infere não existir na Lei Complementar nº 123/96 ou no RICMS/PB, qualquer diretriz quanto a margem de lucro bruto ou formação de preços por empresas do Simples Nacional, legitimando a aplicação do parâmetro de 30% de lucro bruto nas empresas do Simples Nacional.

Porém, ficou patente que a aplicação da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional deve se ater apenas as operações tributadas, pois a única possibilidade da efetiva cobrança da repercussão tributária total verificada, englobando operações tributadas e não tributadas, seria no caso de não haver a determinação contida na alínea “f” do art. 13, §1º, inciso XIII da LC nº 123/96, o que seria deletério para a fazenda estadual quanto as demais técnicas aplicadas em empresas do Simples Nacional.

Assim, diante da possibilidade legal de se aplicar todas as presunções existentes no ICMS/PB, além da legalidade de considerar todas das normas aplicadas as demais pessoas jurídicas, no caso da constatação de operações desacobertadas de documentos fiscais, no meu singelo entendimento, pelas razões aqui esposadas, infere-se não haver atualmente qualquer restrição legal à aplicação da Conta Mercadorias em empresas do Simples Nacional quanto as mercadorias tributadas.

O que nos leva a ilação, com a devida venia, do equívoco cometido na mudança de entendimento do Conselho de Recursos Fiscais quando decidiu pela inaplicabilidade da técnica Conta Mercadorias nas empresas do Simples Nacional, haja vista o prejuízo que a mantença desse entendimento trará aos cofres estaduais diante da impossibilidade legal de aferir a regularidade fiscal das empresas do Simples Nacional, no tocante as saídas de mercadorias sem documento fiscal através de uma técnica legítima e amparada pela LC nº 123/06 (art. 34) e Lei nº 6.379/96 (§§ 8º e 9º do art. 3º ) e RICMS/PB (incisos I e II, do § 4º, do art. 643).

Autor: Rodrigo Antônio Alves Araújo