IMPOSSIBILIDADE LEGAL DE REVISÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO JÁ JULGADO ADMINISTRATIVAMENTE E O EQUÍVOCO DE INTERPRETAÇÃO DO §4º DO ART. 34-A DA LEI Nº 10.094/2013 (PAT/PB).

Muitas são as questões que surgem diariamente em torno da aplicação da legislação do ICMS, resultando assim, em muitos casos, em equívocos de interpretação que podem incorrer em infrações a lei.

In casu, iremos nos ater a aplicação do art. 34-A da Lei nº 10.094/2013 (Lei do PAT/PB), o qual trata da REVISÃO DE OFÍCIO a ser efetuada pelo Secretário de Estado da Receita ou por autoridade fiscal por ele delegada, conforme disposição normativa contida na inteligência emergente do art. 34-A da Lei nº 10.094/2013, transcrita ipsis litteris abaixo:

Art. 34-A. O lançamento será revisto de ofício pelo Secretário de Estado da Receita ou por autoridade fiscal por ele delegada, nos seguintes casos:

I - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

II - quando se comprovar que no lançamento anterior houve erro formal de cálculo ou comprovação de pagamento.

§ 1º A revisão de ofício do lançamento somente poderá ser iniciada enquanto não extinto o crédito tributário constituído.

§ 2º Não será cabível revisão de ofício quando a matéria estiver submetida aos órgãos de julgamento administrativo ou já tenha sido objeto de apreciação destes.

§ 3º A revisão de ofício será realizada em instância única, não admitido nenhum tipo de recurso administrativo.

§ 4º Aplica-se a regra prevista no “caput” deste artigo, em relação ao lançamento inscrito em Dívida Ativa, quando a Procuradoria Geral do Estado - PGE se posicionar favorável à revisão de ofício.

§ 5º O despacho decisório será o instrumento adequado para que a autoridade administrativa efetue a revisão de ofício de lançamento regularmente cientificado.

Conforme exame exegético da norma supra, perquire-se que a condição principal para que seja legítima a realização de uma revisão de ofício tem por escopo dois dispositivos condicionais, quais sejam:

I - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

II - quando se comprovar que no lançamento anterior houve erro formal de cálculo ou comprovação de pagamento.

Como se vislumbra nos dispositivos supra, não basta só a intenção de revisar o crédito tributário, necessário se faz a comprovação de fato não conhecido ou não comprovado quando da lavratura do auto de infração, bem como, quando se comprove a existência de erro de cálculo ou comprovação de pagamento.

Assim, sem a comprovação dessas condições não se pode almejar a revisão do lançamento de ofício realizado.

Outrossim, ditas as condições nos incisos I e II do Caput, o legislador através de parágrafos, determinou o regramento para que as condições mencionadas nos respectivos incisos pudessem ser aplicadas, mais precisamente nos §§ 1º usque 5º.

Assim, mister se faz tecermos considerações acerca de cada parágrafo, a fim de tentar tornar sua interpretação mais clara, vejamos:

§ 1º A revisão de ofício do lançamento somente poderá ser iniciada enquanto não extinto o crédito tributário constituído.

No tocante ao § 1º em epígrafe, vislumbra-se que havendo a extinção do crédito tributário constituído, não poderá haver a revisão do lançamento, sendo assim, resta-nos demonstrarmos abaixo as hipóteses de extinção de crédito tributário disciplinadas no art. 156 do CTN.

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

II - a compensação;

III - a transação;

IV - remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 eseus §§ 1º e 4º;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.

Portanto, se o crédito tributário já foi extinto, não poderá mais ser pleiteada a revisão do mesmo por falta de objeto.

§ 2º Não será cabível revisão de ofício quando a matéria estiver submetida aos órgãos de julgamento administrativo ou já tenha sido objeto de apreciação destes.

No caso do §2º, o mesmo impõe condições para que seja aplicada as regras estabelecidas nos incisos I e II do caput, dispondo a norma que se o crédito tributário estiver na instância administrativa para julgamento ou se já tiver sido julgado, não será cabível a revisão de ofício.

Resta claro esse entendimento, pois são nas instâncias administrativas de julgamento que são realizadas a apreciação e julgamento dos autos de infração quanto ao aspecto material e formal do lançamento, ou seja, a revisão legal do crédito tributário lançado de ofício é realizada pelas instâncias administrativa de julgamento, sendo a decisão proferida, quando definitiva, responsável pela determinação da liquidez e certeza do crédito tributário.

Nesse diapasão, conforme a lei paraibana, torna-se indevida qualquer alteração administrativa quanto a crédito tributário cuja decisão seja definitiva, principalmente a Revisão de ofício, cabendo apenas ao judiciário alterar o crédito tributário de ofício já julgado administrativamente.

Todavia, vale lembrar que os créditos tributários resultante de Representação Fiscal ou Revelia do sujeito passivo, estão aptos a revisão de ofício, haja vista não terem sido apreciados pelas instâncias administrativas de julgamentos, desde que cumprida as condições previstas no art. 34-A da Lei nº 10.094/2013.

Partindo dessa premissa, ressaltamos que o art. 92 da Lei nº 10.094/2013 define quando a decisão se torna definitiva, conforme se abebera na transcrição infracitada:

Art. 92. São definitivas as decisões:

I - de primeira instância, esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto, desde que não esteja sujeita a recurso de ofício;

II - de segunda instância, que não caiba mais recurso, ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição; (grifo nosso)

Lembrando que o lançamento pode ser revisto de ofício pela autoridade administrativa quando a lei assim o determine, onde se vislumbra na Paraíba, que a Lei nº 10.094/2013 disciplina em seu art. 34-A, as formas em que ocorrerá a revisão e suas condições, mormente quanto a disposição contida no § 2º do diploma legal mencionado, conforme se extrai da dicção do art. 149 do CTN, abaixo transcrito:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine; (grifo nosso)

Nesse diapasão, perquire-se claramente no §2º do art. 34-A da Lei nº 10.094/2013, que o mesmo não dispõe acerca de exceção a essa vedação, ou seja, estando o crédito tributário inscrito ou não em dívida ativa, seja ou não autorizado pela Procuradoria Geral do Estado – PGE, o mesmo não poderá ser objeto de revisão de ofício se já tiver sido julgado ou estiver nas instâncias administrativas para julgamento.

Assim, chega-se à ilação de que estão passíveis de revisão de ofício apenas os créditos tributários resultante de representação fiscal ou revéis, em razão de não terem sido apreciados pelos órgãos julgadores.

§ 3º A revisão de ofício será realizada em instância única, não admitido nenhum tipo de recurso administrativo.

Reporta-se esse parágrafo a determinação de que a revisão de ofício não será objeto de recurso administrativo, ou seja, se o despacho decisório do Secretário da Receita for contrário a empresa requerente, não poderá a mesma questionar mais em sede administrativa.

§ 4º Aplica-se a regra prevista no “caput” deste artigo, em relação ao lançamento inscrito em Dívida Ativa, quando a Procuradoria Geral do Estado - PGE se posicionar favorável à revisão de ofício.

Diante do que se depreende da exegese do texto acima, infere-se que só será possível a realização de revisão de ofício, caso o crédito tributário esteja inscrito em dívida ativa, com o posicionamento favorável da PGE, e claro, respeitando as regras e condições estabelecidas no caput.

Dessa forma, observa-se que o parágrafo acima se refere a regra prevista no caput, a qual dispõe que o lançamento será revisto pelo Secretário de Estado da Receita ou por autoridade fiscal por ele delegada, conforme se constata no disciplinamento do art. 34-A, onde se sabe que essa regra está condicionada aos incisos I e II, e sujeita a restrição contida no seus parágrafos, mormente, o §2º.

Onde se vislumbra que o §4º tem por finalidade apenas dispor que, estando o crédito fiscal já inscrito em dívida ativa, tem que haver o posicionamento da PGE favorável a revisão, não disposto este disposto sobre qualquer exceção as regras condicionais contidas no art. 34-A.

Ora, não poderia ser diferente, pois o crédito em dívida ativa não estaria mais na alçada ou competência da SEFAZ/PB, sendo necessária a anuência da PGE para que seja realizada a Revisão de ofício pelo Secretário de Estado da Receita, respeitando as regras estabelecidas no art. 34-A e seus parágrafos.

Assim, mister se faz ressaltarmos, para quem não tem conhecimento da estrutura de uma norma, que na redação legal, em geral, o artigo indica a ideia central, os parágrafos são desdobramentos, onde podem ser previstos condições ou exceções, já os incisos enumeraram uma lista com sentido de complementar um artigo ou condicionar uma situação totalmente independente.

Onde urge lembrarmos que o §4º está sujeito a condição disciplinada no §2º, pois não se visualiza no §2º qualquer exceção a condição determinada, assim, se o crédito tributário estiver inscrito em dívida ativa, será aplicada a regra contida no art. 34-A, a qual está submetida ao §2º, onde neste caso, vislumbra-se que o § 4º tem o intuito apenas de ressalvar que estando o crédito em dívida ativa, será necessária a anuência da PGE para que se realize a Revisão de ofício.

Portanto, o § 4º deve ser aplicado apenas se o crédito tributário estiver em dívida ativa, tornando-se necessário neste caso o posicionamento da PGE, não dispondo o mesmo dispositivo sobre ressalvas quanto ao §2º, e não poderia ser diferente, pois se as regras a serem aplicadas, no caso do crédito tributário está inscrito em dívida ativa, são as mesmas disciplinadas no art. 34-A, na qual existe a restrição contida no §2º, o §4º consequentemente, estará sujeito a condição determinada nos § 1º e 2º, não podendo o §4º extrapolar tais regras.

Destarte, se esse não fosse o entendimento, um crédito tributário inscrito em dívida ativa e com a anuência da PGE já extinto, também poderia ser objeto de revisão de ofício, o que se sabe ser impraticável, provando assim de forma insofismável que o § 4º está sim adstrito as regras estabelecidas nos §§1º e 2º.

Ora, convenhamos que se precisa de maiores conhecimentos em hermenêutica para vislumbrar que o § 4º teve por objetivo impedir ou restringir que um gestor pudesse revisar de ofício um crédito tributário já inscrito em dívida ativa, ou seja, já fora da competência da SEFAZ, razão pela qual é que se exige posicionamento favorável da PGE. Não tendo o §4º o intuito de permitir a revisão de ofício de crédito tributário já julgado administrativamente, suprimindo a condição determinada no §2º, simplesmente, porque a regra aplicada ao art. 34-A, impõe essa condição.

§ 5º O despacho decisório será o instrumento adequado para que a autoridade administrativa efetue a revisão de ofício de lançamento regularmente cientificado.

Infere-se que o despacho decisório será o instrumento legal e legítimo para formalizar a revisão de ofício junto aos órgãos competentes.

1. DO EQUÍVOCO COMETIDO QUANDO DA INTERPRETAÇÃO DO §4º DO ART. 34-A DA LEI Nº 10.094/2013.

Ora, após um breve resumo acerca do disciplinamento do art. 34-A, urge ressaltarmos a celeuma criada quanto a interpretação do § 4º do art. 34-A, onde entendem alguns que o §4º daria amparo a realização de Revisão de ofício por parte do Secretário de Estado da Receita, mesmo o crédito tributário já tendo sido submetido as instâncias de julgamento.

Com a devida vênia, é cediço que os parágrafos de uma norma indicam condições ou exceções do artigo, sendo autônomos entre eles, assim, caso exista uma condição imposta por um parágrafo ao artigo, deve constar deste parágrafo a exceção no caso de um outro parágrafo impor uma nova condição, ou seja, vejamos um exemplo quanto ao § 2º e §4º do art. 34-A abaixo:

§ 2º Não será cabível revisão de ofício quando a matéria estiver submetida aos órgãos de julgamento administrativo ou já tenha sido objeto de apreciação destes, exceto quanto ao disciplinamento previsto no § 4º deste artigo.

§ 4º Aplica-se a regra prevista no “caput” deste artigo, em relação ao lançamento inscrito em Dívida Ativa, quando a Procuradoria Geral do Estado - PGE se posicionar favorável à revisão de ofício.

Assim, como não há exceção no §2º, ou mesmo, no §4, quanto a condição estabelecida no §2º, toda e qualquer revisão de ofício estaria sujeita a regra do § 2º, ou seja, se a matéria estiver em órgão julgador ou já tiver sido objeto de julgamento, não pode ser objeto de revisão de ofício.

Partindo dessa premissa, chega-se a ilação de que a competência para realizar uma revisão de ofício é do Secretário de Estado da Receita ou por autoridade fiscal por ele delegada, cabendo o posicionamento favorável da PGE, no caso do crédito tributário já esteja lançado em dívida ativa, desde que o crédito tributário não esteja em órgão de julgamento ou já tenha sido julgado, não tendo a PGE competência para revisar de ofício crédito fiscal.

Assim, não estando o crédito tributário inscrito em dívida ativa, e caso não esteja em órgão de julgamento ou a matéria não tenha sido objeto de julgamento, se comprovado fato novo não apreciado e não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior, bem como, quando comprovado que no lançamento anterior houve erro formal de cálculo ou comprovação de pagamento, poderá ser realizada a revisão de ofício.

Todavia, se o crédito tributário estiver inscrito em dívida ativa, além de respeitada as mesmas condições mencionadas acima, neste caso, a revisão de ofício só poderá ser realizada com o posicionamento favorável da PGE, já que após a inscrição da dívida ativa, a responsabilidade pelo crédito tributário é da PGE.

Portanto, torna-se ilegal e incorre em infração ao art. 34-A da Lei nº 10.094/2013 a realização de revisão de ofício, caso ocorra revisão de ofício de crédito tributário já julgado administrativamente, já que fere mortalmente o disciplinamento previsto no §2º do art. 34-A, o qual restringe, veda e proíbe a realização de revisão fiscal quanto a matéria já submetida a apreciação de órgãos julgadores.

Nesse diapasão, em uma interpretação bem literal, ao nos reportarmos ao texto do §4º, observarmos o seguinte texto: “Aplica-se a regra prevista no “caput” deste artigo, em relação ao lançamento inscrito em Dívida Ativa, quando a Procuradoria Geral do Estado - PGE se posicionar favorável à revisão de ofício,”, assim, pergunta-se qual a regra prevista no caput?

A resposta seria: “O lançamento será revisto de ofício pelo Secretário de Estado da Receita ou por autoridade fiscal por ele delegada, nos seguintes casos:

I - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

II - quando se comprovar que no lançamento anterior houve erro formal de cálculo ou comprovação de pagamento.

§ 1º A revisão de ofício do lançamento somente poderá ser iniciada enquanto não extinto o crédito tributário constituído.

§ 2º Não será cabível revisão de ofício quando a matéria estiver submetida aos órgãos de julgamento administrativo ou já tenha sido objeto de apreciação destes.

§ 3º A revisão de ofício será realizada em instância única, não admitido nenhum tipo de recurso administrativo.

§ 4º Aplica-se a regra prevista no “caput” deste artigo, em relação ao lançamento inscrito em Dívida Ativa, quando a Procuradoria Geral do Estado - PGE se posicionar favorável à revisão de ofício.

§ 5º O despacho decisório será o instrumento adequado para que a autoridade administrativa efetue a revisão de ofício de lançamento regularmente cientificado.

Portanto, como podemos constatar numa leitura atenta das regras estabelecidas no art. 34-A acima, verifica-se que para a realização de uma revisão de ofício, existe dentre as regras estabelecidas no caput, a condição prevista nos §§ 1º e 2º.

Assim, quando o § 4º determina que serão aplicadas as regras previstas no caput, e nessas regras está a condição prevista no §2º, chega-se a única e possível ilação de que, mesmo o crédito tributário estando inscrito em dívida ativa, para efeito de revisão de ofício, torna-se necessário, além do posicionamento favorável da PGE, que também a matéria não tenha sido objeto de julgamento administrativo, já que esta regra está no regramento normativo do art. 34-A.

O que demonstra sobremaneira, que o entendimento de que o § 4º suprimiria a condição determinada no §2º, cai por terra ao se observar que dentre as regras estabelecidas no caput, está o §2º, o que torna ilegal qualquer revisão de ofício realizada cuja matéria já teria sido objeto de julgamento administrativo, esteja esse crédito tributário inscrito ou não em dívida ativa.

Pois se o § 2º não restringe o §4º, o §1º também não, assim, em uma conclusão bem absurda, chega-se à ilação de que um crédito extinto poderia ser objeto de revisão de ofício, caso estivesse inscrito em dívida ativa e com anuência da PGE, o que se sabe ser impraticável, levando-se a conclusão de que um crédito inscrito em dívida ativa, só poderá ser objeto de revisão de ofício, se tiver a anuência da PGE, não estiver extinto e não ter sido julgado administrativamente nos órgãos de julgamento, conforme disposição contida no §§ 1º, 2 e 4º do art. 34-A da Lei nº 10.094/2013, onde a contumácia em se revisar de ofício um crédito tributário acarretará a realização de revisão de ofício sem qualquer base legal.

Ao tempo em que devo ressaltar que as considerações trazidas se trata de um ponto de vista doutrinário, o qual tem por finalidade apenas suscitar debates e discussões, na tentativa de uniformização de entendimento ao corrigir possíveis interpretações que contradizem a legislação vigente.

Autor: Rodrigo Antônio Alves Araújo.