O CRÉDITO FISCAL DO ATIVO IMOBILIZADO E OS QUESTIONAMENTOS SOBRE O CÁLCULO DA PROPORCIONALIDADE

Na labuta diária dos que trabalham com a legislação do ICMS surgem diversos questionamentos, haja vista o texto normativo que dispõe sobre a matéria, em muitos casos, não ser claro e ensejar diversas interpretações, o que leva a divergência de entendimentos entre a fiscalização, os órgãos julgadores e o próprio contribuinte.

Assim, dentre os diversos questionamentos suscitados, traremos considerações acerca do crédito fiscal do ativo imobilizado, mais precisamente, sobre o cálculo da proporcionalidade aplicado para obtenção do valor a ser utilizado como crédito fiscal no mês de apuração, respeitando a proporcionalidade quanto as operações de saídas tributadas.

Em face disso, torna-se necessário trazermos à baila considerações acerca desse tema, na tentativa de esclarecer os procedimentos a serem efetuados e deslindar os questionamentos suscitados através da análise aprofundada do tema e sugestões técnicas perfeitamente plausíveis e dentro do ordenamento jurídico vigente.

Nesse diapasão, a priori, mister se faz trazermos a colação o dispositivo que ampara o direito do contribuinte a utilização do crédito fiscal do ativo imobilizado, conforme se perquire no art. 72, inciso I, do RICMS/PB, in verbis:

Art. 72. Para fins de compensação do imposto devido, constitui crédito fiscal o valor do imposto relativo:

I - à entrada de mercadorias, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo imobilizado, ou ao recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação, observado o disposto no § 1º deste artigo e § 4º do art. 85 ( Lei nº 11.031/17);

§ 1º Na utilização dos créditos de que trata esta Seção, observar-se-á o seguinte (Lei nº 7.334/03):

III – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao ativo permanente do estabelecimento, nele entradas a partir de 16 de setembro de 1996;

Onde urge ressaltarmos, que a legitimidade da utilização do crédito do ativo imobilizado pelas empresas que estão sujeitas a Escrituração Fiscal Digital – EFD, advém da devida informação realizada pelo contribuinte no Registro G110 da EFD, conforme se depreende da dicção contida na inteligência emergente do art. 78, §1º, inciso III, do RICMS/PB, infracitado:

Art. 78.............................................

§ 1º O documento fiscal relativo a bem do ativo permanente, além de sua escrituração nos livros próprios, será, também, escriturado no "Controle de Créditos do ICMS do Ativo Permanente - CIAP", Anexos 98 e 98-A, observado o seguinte (Ajuste SINIEF 03/01):

I - Anexo 98: destinado à apuração do valor da base do estorno de crédito e do total do estorno mensal do crédito, relativamente ao crédito apropriado até 1º de janeiro de 2001;

II - Anexo 98-A: destinado à apuração do valor do crédito a ser mensalmente apropriado nos termos deste artigo;

(Acrescentado o inciso III ao § 1º do art. 78 pelo inciso I do art. 2º do Decreto nº 31.581/10 (DOE de 02.09.10. Efeitos a partir de 01.09.10)

III – modelo previsto pela Escrituração Fiscal Digital - EFD, instituído pelo Decreto nº 30.478, de 28 de julho de 2009, destinado à apuração do valor do crédito a ser mensalmente apropriado nos termos deste artigo (Ajuste SINIEF 07/10). (grifo nosso)

Portanto, conforme exegese do texto supra, evidencia-se que a partir de 01/09/2010 as empresas sujeitas a escrituração fiscal digital estão obrigadas a informar o Registro G110 da EFD, pois conforme dispõe o Guia Prático da EFD, este registro tem o objetivo de prestar informações sobre o CIAP, quanto ao:

a) saldo de ICMS do CIAP, composto pelo valor do ICMS de bens ou componentes (somente componentes cujo crédito de ICMS já foi apropriado) que entraram anteriormente ao período de apuração. (campo 4);

b) o somatório das parcelas de ICMS passíveis de apropriação de cada bem ou componente, inclusive aqueles que foram escriturados no CIAP em período anterior (campo 5);

c) o valor do índice de participação do somatório do valor das saídas tributadas e saídas para exportação no valor total das saídas (campo 8) - (o valor é sempre igual ou menor que 1 (um);

d) o valor de ICMS a ser apropriado como crédito. Esse valor (campo 9) será apropriado diretamente no Registro de Apuração do ICMS, como ajuste de apuração, salvo se a legislação obrigar à emissão de documento fiscal;

e) o valor de outras parcelas de ICMS a ser apropriado. Esse valor (campo 10) será apropriado diretamente no Registro de Apuração do ICMS, como ajuste de apuração, salvo se a legislação obrigar à emissão de documento fiscal.

Neste caso, não havendo a informação do Registro G110 da EFD, estará a empresa sujeita a multa de descumprimento de obrigação acessória de 5 UFR/PB, com fulcro no art. 88, inciso VIII da Lei nº 6.379/96, ao tempo em que todos os valores do crédito fiscal lançando na apuração no Registro E111 da EFD, sem que tenha sido informado no Registro G110 da EFD, estará passível de estorno, sendo considerado como crédito indevido, conforme pode ser constatado no Acórdão nº 401/2018 do Conselho de Recursos Fiscais/PB, transcrito ipsis litteris abaixo:

DECADÊNCIA. ACOLHIMENTO PARCIAL. DEMAIS PRELIMINARES REJEITADAS. FALTA DE RECOLHIMENTO DO ICMS. APROPRIAÇÃO INDEVIDA DE CRÉDITOS FISCAIS. AUSÊNCIA DE ESCRITURAÇÃO NO BLOCO G DO SPED FISCAL. DENÚNCIA COMPROVADA. AUTO DE INFRAÇÃO PARCIALMENTE PROCEDENTE. RECURSOS HIERÁRQUICO E VOLUNTÁRIO DESPROVIDOS.

Decadência parcial relativa aos créditos decorrentes dos fatos geradores ocorridos até julho de 2011, uma vez que escoou o prazo de cinco anos contados da data do fato gerador, nos termos do art. 150, §4°, do CTN.

Preliminares de nulidade não acolhidas. O Auto de Infração atende aos requisitos formais, essenciais à sua validade. Reputa-se legítima a exigência fiscal oriunda da ocorrência de apropriação indevida de crédito fiscal oriundo de ativo permanente, conforme constatação no registro E111 do SPED FISCAL, sem a devida escrituração/apuração do respectivo crédito fiscal no bloco G do SPED FISCAL, em desobediência ao que determina o inciso III do § 1º do art. 78 do RICMS/PB, aprovado pelo Dec. nº 18.930/97, bem como do § 3º da cláusula terceira do Ajuste Sinief nº 02/2009. (grifo nosso)

Todavia, apesar de ser esse o entendimento aplicado atualmente e corroborado pelos órgãos julgadores da Paraíba, o qual também nos coadunamos, vislumbra-se uma contradição normativa contida no § 3º do art. 78 do RICMS/PB, pois, apesar da obrigação do contribuinte sujeito a escrituração fiscal digital, para efeito de legitimidade do crédito fiscal utilizado, de informar o Registro G110, o dispositivo retro mencionado permite claramente a efetivação da escrituração do CIAP através de outros meios, sem que seja através da EFD, conforme se abebera da transcrição verbis do dispositivo:

Art. 78......................................................

§ 3º Ao contribuinte será permitido relativamente à escrituração do CIAP:

I - utilizar o sistema eletrônico de processamento de dados;

II - manter os dados em meio magnético;

III - substituí-lo por livro, desde que este contenha, no mínimo, os dados do documento. (grifo nosso)

Onde se vislumbra que o inciso VI do art. 78 do RICMS/PB, dispõe claramente acerca do crédito fiscal do ativo permanente quando disciplina no caput, que deverão ser observados os § 1º e §3º do caput, conforme se depreende da transcrição ipsis litteris abaixo:

Art. 78...............................................

VI - serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 20, em documento próprio, para aplicação do disposto neste artigo, observado os §§ 1º ao 3º; (grifo nosso)

No caso vertente, apesar da clareza normativa quanto a obrigação do contribuinte sujeito a EFD, de informar o Registro G110, para efeito de legitimar o crédito fiscal do ativo imobilizado a que tem direito, chega-se à ilação de que o dispositivo acima possivelmente não teria sido atualizado com o advento do inciso III, § 1º do art. 78, pelo inciso I do art. 2º do Decreto nº 31.581/10 (DOE de 02.09.10).

Ou, outra interpretação poderia resultar da tese de que se aplicaria o art. 78, §3º do RICMS/PB apenas aquelas empresas não obrigadas a escrituração através da EFD, todavia, se forem estes o caso, torna-se necessário efetuar alterações no texto do dispositivo para evitar interpretações ambíguas.

Outrossim, quanto ao direito do crédito fiscal do ativo imobilizado, dispõe o art. 78, incisos I usque VII do RICMS/PB, o seguinte:

Art. 78. Para efeito do disposto no art. 72, relativamente aos créditos decorrentes das aquisições, a partir de 1º de janeiro de 2001, de mercadorias destinadas ao ativo permanente do estabelecimento, deverá ser observado (Lei nº 7.334/03):

I - a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

II - em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;

III - para aplicação do disposto nos incisos I e II, o montante do crédito a ser apropriado mensalmente será o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a um quarenta e oito avos da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior;

IV - o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês;

V - na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos, contado da data de sua aquisição, o creditamento de que trata este artigo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio, somente poderá ser aproveitado mensalmente pelo novo destinatário dos bens localizado neste Estado, através da emissão de Nota Fiscal Modelo 1 ou 1-A, na forma do inciso I (Lei nº 7.334/03);

VI - serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 20, em documento próprio, para aplicação do disposto neste artigo, observado os §§ 1º ao 3º;

VII - ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.

Nesse diapasão, conforme exegese do texto supra, evidencia-se a determinação normativa existente para efeito de creditamento referente ao ativo imobilizado, onde se perquire que a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento, assim, resta claro que o direito ao crédito fiscal do ativo imobilizado tem por escopo a razão de um quarenta e oito avos por mês.

Não sendo admitido o creditamento do valor resultante do cálculo de um quarenta e oito avos por mês em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas, sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período, ou seja, isso quer dizer que o resultado obtido da divisão do ICMS do ativo imobilizado por 48 meses, que se refere ao valor do crédito do ICMS do ativo imobilizado, não poderá ser creditado na proporção das saídas isentas ou não tributadas, é o que se denomina de estorno do imposto proporcional as saídas isentas ou não tributadas.

Neste caso, para efeito de cálculo do crédito do ICMS na entrada de bem do ativo permanente, conforme determina os incisos I, II e III do art. 78 do RICMS/PB, deve-se fazer o seguinte:

a) dividir o valor total do ICMS (ICMS destacado na NF, ICMS destacado no CTRC e o diferencial de alíquota devido sobre a entrada do bem e do serviço de transporte vinculado ao bem) por 48 meses, obtendo-se o valor base do crédito que será lançado no CIAP;

b) dividir o valor das saídas ou prestações tributadas pelo total das saídas ou prestações gerais do mês, neste total geral de saídas, deve-se considerar o valor total das saídas isentas ou não tributadas, exceto as saídas e prestações destinadas ao exterior, obtendo-se do resultado dessa divisão um coeficiente;

c) devendo esse coeficiente ser aplicado sobre o valor base do crédito, cujo valor foi obtido pela divisão do ICMS por 48 meses, do resultado obtido da aplicação do coeficiente sobre o valor base do crédito, será obtido o valor do ICMS ativo imobilizado a ser creditado no mês;

d) os critérios mencionados anteriormente deverão ser adotados durante os 48 meses de permanência do bem no estabelecimento, a partir da entrada do bem.

Destarte, diante das informações supra, infere-se que em cada período de apuração do ICMS, não é permitida a apropriação do crédito do imposto em relação ao bem do ativo imobilizado, na proporção das operações ou prestações isentas, não tributadas ou com base de cálculo reduzida, em relação ao total das operações ou prestações do período de apuração.

Partindo dessa premissa, vislumbra-se que o questionamento surge quando do cálculo realizado para obtenção da proporcionalidade referente ao crédito com base nas saídas de mercadorias tributadas e saídas de mercadorias totais, haja vista a omissão regulamentar acerca de quais saídas totais deveriam ser consideradas para aplicação do cálculo, haja vista a existência de saídas cuja natureza da operação tem por escopo a remessa para conserto, consignação, devolução, dentre outras, neste caso, entendemos que para fins de apuração dos valores das operações de saídas e prestações, devem ser computados apenas os valores das saídas que afiguram caráter definitivo, ou seja, que transferem a titularidade, devendo ser desconsideradas as saídas provisórias, tais como remessa para conserto, para industrialização, as quais não reduzem estoques, constituem simples deslocamentos físicos, sem implicações de ordem patrimonial.

Nessa senda, chega-se a ilação de que nas saídas não devem ser incluídos elementos que não correspondam efetivamente a uma operação de circulação, apenas os valores das saídas que afiguram caráter definitivo, os quais transferem a titularidade da mercadoria, devendo ser desconsideradas as saídas provisórias, pois provocaria distorções no cálculo do crédito mensal apropriável.

Bem como, existe questionamento se as operações sujeitas a sistemática da substituição tributária deveriam ser consideradas no cálculo da proporcionalidade como operações tributadas, visto que os cálculos realizados pelas empresas e fiscalização, não consideram as operações sujeitas ao recolhimento na fonte.

No caso vertente, tem-se que a inclusão das saídas totais e saídas tributadas no cálculo da proporcionalidade do crédito do ICMS do Ativo imobilizado, deve levar em conta o valor das operações sujeitas a substituição tributária, que consta da coluna de Valor Contábil do Livro Registro de Saídas, já que se refere a operação de saída tributada, apenas o recolhimento do tributo teria ocorrido de forma antecipada, o que não ilide a característica de ser considerada uma operação de saída tributada.

In casu, evidencia-se que nas operações de saídas sujeitas à substituição tributária existe a circulação de mercadorias, com a devida transferência de propriedade, cuja tributação ocorre normalmente, todavia, de forma antecipada, o que impõe a se incluir o valor correspondente ao ICMS/ST no cálculo da proporcionalidade quando da obtenção dos valores totais de saídas e valores tributados.

Nessa senda, infere-se diante das considerações tecidas, que na substituição tributária ocorre a tributação da saída subsequente da mercadoria, porém, o recolhimento dessa saída é realizado de forma antecipada, cuja retenção ocorre na fonte, conforme se abebera da exegese do normativo do RICMS/PB transcrito ipsis litteris abaixo:

Art. 20. A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

II - em relação às operações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete, e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

§ 5o O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II, do “caput”, corresponderá a diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto. (grifo nosso)

Assim, não se pode negar que as operações sujeitas a substituição tributária são operações tributadas, cujo Código da Situação Tributária aplicado tem por escopo o CST 60 – ICMS COBRADO ANTERIORMENTE POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, o qual identifica a origem da mercadoria e a forma de tributação que deverá incidir sobre a mesma.

Tanto é assim, que no cálculo da substituição tributária o imposto da operação própria é recolhido e destacado na nota fiscal normalmente pelo contribuinte substituto.

Portanto, com a devida vênia, é patente se reportar as operações sujeitas a substituição tributária como saídas de mercadorias tributadas, porém, como já foi ressaltado, a tributação da saída subsequente ocorre na fonte, em razão disso, ao nos reportamos a exegese do inciso II do art. 78 do RICMS/PB, constata-se que a vedação do crédito do ICMS do ativo imobilizado tem por cerne a proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas, não alcançando assim, as operações de saídas tributadas cujo recolhimento do ICMS teria ocorrido antecipadamente. Pois o fato do recolhimento do ICMS ter ocorrido na fonte não tira a condição de se caracterizar a operação como saída tributada.

Perfilhando esse entendimento, vislumbra-se que ao não ser considerado, para efeito de cálculo da proporção do crédito do ICMS do ativo imobilizado a ser apropriado, as operações de saídas tributadas pelo regime da substituição tributária, está sendo negado ao contribuinte o direito de apropriação de parte do crédito do ICMS das mercadorias destinadas ao ativo imobilizado, o que infringe a legislação vigente, conforme demonstrado na memória de cálculo abaixo:

Memória de Cálculo do Crédito (1): (Sem considerar no cálculo das saídas tributadas as operações sujeitas a substituição tributária) – o valor do crédito do ICMS decorrente da aquisição do bem do Ativo Imobilizado totaliza = R$ 20.000,00 incluído o valor do ICMS destacado na NF do bem, o valor do ICMS destacado no CTRC, o valor do ICMS devido a título de diferencial de alíquota na entrada do bem e do serviço de transporte; – fator = 1/48 – valor total do crédito do ativo imobilizado do período de apuração = R$ 20.000*1/48 = R$ 416,66 – valor das saídas tributadas apenas no período de apuração = R$ 800.000,00; – valor das saídas sujeitas a substituição tributária no período de apuração = R$ 200.000,00; – valor das saídas totais no período de apuração = R$ 1.600.000,00; -Coeficiente de proporcionalidade = 800.000,00/1.600.000,00 = 0,5% Crédito do ICMS Imobilizado a ser utilizado no mês = Valor total do crédito ativo imobilizado x 0,5% = R$ 20.000 x 0,5% = R$ 10.000,00

Memória de Cálculo do Crédito (2): (Considerando no cálculo das saídas tributadas as operações sujeitas a substituição tributária) – o valor do crédito do ICMS decorrente da aquisição do bem do Ativo Imobilizado totaliza = R$ 20.000,00 incluído o valor do ICMS destacado na NF do bem, o valor do ICMS destacado no CTRC, o valor do ICMS devido a título de diferencial de alíquota na entrada do bem e do serviço de transporte; – fator = 1/48 – valor total do crédito do ativo imobilizado do período de apuração = R$ 20.000*1/48 = R$ 416,66 – valor das saídas tributadas apenas no período de apuração = R$ 800.000,00; – valor das saídas sujeitas a substituição tributária no período de apuração = R$ 200.000,00; – valor das saídas totais no período de apuração = R$ 1.600.000,00; -Coeficiente de proporcionalidade = (800.000,00+200.000)/1.600.000,00 = 0,625 Crédito do ICMS Imobilizado a ser utilizado no mês = Valor total do crédito ativo imobilizado x Coeficiente= R$ 20.000 x 0,5% = R$ 12.500,00

Nesse diapasão, infere-se claramente ao se considerar no cálculo da proporcionalidade, como saídas tributadas, as operações sujeitas a substituição tributária, que o valor do crédito fiscal do ativo imobilizado aumenta na mesma proporção dos valores das operações sujeitas a retenção na fonte.

Ao tempo em que também se verifica ser deletério ao contribuinte, quando do cálculo da proporcionalidade do ativo imobilizado, se considerar como valores das operações de saídas, os valores das saídas que não afiguram caráter definitivo, ou seja, que não transferem a titularidade, devendo ser desconsideradas as saídas provisórias, tais como remessa para conserto, para industrialização, as quais não reduzem estoques, constituem simples deslocamentos físicos, sem implicações de ordem patrimonial.

Por fim, resta claramente explicado e devidamente deslindado os questionamentos suscitados, onde se perquire o equívoco cometido no cálculo da proporcionalidade do crédito do ICMS referente ao ativo imobilizado, quando se deixa de incluir como operações de saídas, os valores concernentes as saídas sujeitas ao ICMS Substituição tributária, bem como, por outro lado, quando se incluem como saídas, operações que não afiguram caráter definitivo e que não transferem a titularidade das mercadorias, onde se vislumbra que esses procedimentos devem ser objeto de análise mais aprofundada, a fim de que seja corrija o entendimento aplicado atualmente para evitar prejuízos para as partes envolvidas e a aplicação da mais lídima justiça fiscal.

Autor: Rodrigo Antônio Alves Araújo